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论公司法人格否认制度在反避税中的适用


发布时间:2012年3月2日 陈少英 点击次数:3327

[摘 要]:
随着我国市场经济的发展, 公司数目不断增多, 公司形式日益复杂, 公司及其股东利用公司法人格进行税收规避的行为日趋严重, 其手段更加多样化并具有隐蔽性, 损害了国家的税收利益, 给社会经济造成不良后果。本文通过对非居民企业间接转让股权进而避税的两个案例的实证分析, 指出公司法人格否认制度在我国税法中实际上已有规定并运用于实践。为有效地衔接公司法和税法的相关规定, 有必要对公司法人格否认制度在反避税中的适用作进一步探讨, 以期更好地规制企业的避税行为, 并使其承担起社会责任。
[关键词]:
滥用公司组织形式;公司法人格否认; 反避税

  公司法人格否认是指为阻止公司独立人格的滥用, 保护公司债权人利益和社会公共利益, 就具体法律关系中的特定事实, 否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任, 责令公司的股东对公司债权人或公共利益直接负责, 以实现公平、正义之目标要求而设置的一种法律措施。[1]我国2005 年修订《公司法》, 在公司法中正式确立了“公司法人格否认制度”。如今, 该制度不仅在民商法和民事诉讼法中得以运用, 而且在环境保护、社会保障等公共政策领域也得到运用。笔者通过近年在我国发生的非居民企业间接转让股权的避税案例, 探讨公司法人格否认制度在反避税中的规定和适用问题。

  一、非居民企业间接转让股权的避税案例引发的思考

  近年来, 非居民企业股权转让所得税问题引起国家税务部门的重视, 并陆续颁布相关规定予以规范。目前已有税务部门最终裁定外国投资者( 直接或间接) 转让其在中国投资所取得的转让所得, 需要在中国缴纳预提所得税的案例。其中, 重庆渝中国税否定新加坡中间控股公司案和江苏江都国税取得迄今为止最大单笔非居民间接转让股权税款案具有典型意义。

  ( 一) 重庆渝中国税否定新加坡中间控股公司案[2]

  2008 年5 月, 渝中国税通过合同登记备案发现重庆A 公司与新加坡B 公司签署了一份股权转让协议。根据该协议, 新加坡B 公司将其在新加坡设立的全资控股C 公司100%的股权转让给重庆A 公司, 转让价格为人民币6338 万元, 股权转让收益900 多万元。渝中国税在进一步调查后核实,目标公司C 公司实收资本仅为100 新加坡元, 该公司持有重庆D 公司31.6% 的股权, 除此之外没有从事其他任何经营活动。因此, 新加坡B 公司转让C 公司股权的实质是转让重庆D 公司31.6%的股权。具体交易如下图所示:

  ( 二) 江苏江都国税征收非居民间接转让股权税款案[3]

  2010 年6 月, 江苏省江都市国税局对迄今为止国内最大一笔境外非居民间接转让国内企业股权所得征税入库, 入库税额高达1.73 亿元人民币。本案中, 境内企业扬州诚德钢管有限公司( 简称“ A 公司”) 是江都市由江苏诚德钢管股份有限公司和美国凯雷投资集团( 简称“ 凯雷集团”) 合资成立的公司。其中, 凯雷集团所属C 公司通过香港的全资子公司( 简称“B 公司”) 占有A 公司49% 股权。2010 年1 月, C 公司在我国境外向美国Precision Castpart s Corp. ( PCC) 公司旗下的全资子公司司普斯亚洲有限公司( 简称“D 公司”) 整体转让B 公司, 并取得巨额利得。该案交易前后, 江都国税局就相关事实进行了深入调查, 并与C 公司进行艰难谈判, 认定B 公司属于“无雇员、无其它资产和负债、无其它投资、无其它经营业务” 的“ 特殊目的公司”。最终, C 公司同意按本次股权转让所得缴纳非居民企业所得税; 5 月18 日, C 公司美国总部缴付2540 万美元( 折合人民币1.73 亿元) 税款到账。具体交易如下图所示:

  ( 三) 两案例是“刺破公司面纱”的反避税尝试

  利用公司独立实体, 实现公司股东规避法定纳税义务的目的, 在现实经济生活中绝非少见。特别是一些跨国企业集团, 在避税地设立各种名目的基地公司, 将公司独立人格用于减少税负之目的, 公司法人格否认在这一领域就可以大显身手, 以揭开只为避税目的而存在的公司面纱, 令纳税人履行必要的纳税义务。对此, 各国政府都采取积极措施, 通过受控外国公司税制, 防止投资者利用公司形式而不履行一个独立实体的纳税义务。例如, 加拿大一钢铁制造商在巴哈马设立一附属子公司, 然后将母公司以前直接进口的钢材改由子公司去购买, 再卖给母公司。这样, 母公司将它的部分利润留在避税地巴哈马的子公司中, 根据税法的规定, 母公司可随时将这些利润调回加拿大。

  法院即否认公司法人格, 裁决对母公司的这些利润征收所得税。[4] 又如, 某英国公司拥有三个在肯尼亚注册的公司, 尽管公司章程确认各个公司的董事会均应在肯尼亚召开, 但事实上三个公司均由其英国公司控制、管理; 法院认为, 在肯尼亚注册实为一个骗局, 三个公司的住所地均应为英国,并应在英国纳税。[5]在我国已有资料显示: 一些跨国公司在避税地设立各种名目的基地公司, 每年避税达300 亿元人民币以上。[6]2007 年颁布的《企业所得税法》专章设立了与国际接轨的反避税制度, 其中第41 条至46 条明确对转让定价避税、避税地避税、资本弱化避税等作了禁止性规定。该法第47 条作为兜底性条款弥补了列举式规定不能穷尽所有避税方式的缺陷。上述两个案例正是我国税务机关对非居民企业滥用公司组织形式规避股权转让所得税而启动公司法人格否认制度进行反避税的尝试。与受控外国公司税制不同, 这里不仅仅是揭开公司面纱, 令其履行纳税义务, 更是刺破或穿透公司面纱, 令控制公司承担纳税义务。

  二、公司法人格否认制度彰显于我国反避税的税收立法

  公司的基本特征之一就是公司享有独立人格, 公司股东对于公司债务承担有限责任。公司独立人格制度有利于集中资本、扩大投资并减少投资者的风险, 在市场经济的发展过程中起着十分重要的作用。美国学者巴特尔( Butter) 指出: “有限责任公司是当代最伟大的发明, 其产生的意义甚至超过了蒸汽机和电的发明。”[7] 但公司独立人格制度最重要一点在于它割断了公司股东与公司债权人之间的天然联系, 在股东直接支配公司资产, 并滥用公司的控制权, 侵害债权人和社会公众利益时, 被侵害者由于只同公司存在法律关系, 不能向公司背后的股东主张权利。这就为股东特别是控制股东谋求法外利益创造了机会, 使其成为股东规避法律责任的工具。

  如前述案例中, 根据我国现行《企业所得税法》 第3 条第3 款规定, 非居民企业在中国境内未设立机构、场所的, 或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的, 应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。第37 条规定, 对于非居民企业取得上述所得应缴纳的所得税, 实行源泉扣缴, 以支付人为扣缴义务人; 税款由扣缴义务人在每次支付或者到期应支付时, 从支付或者到期应支付的款项中扣缴。然而, 外国投资者( 非居民企业) 在向中国境内投资时, 出于避税目的, 通常在境外成立特殊目的公司作为中间控股公司。对此, 《企业所得税法》 第47 条规定, 企业实施其他不具有合理商业目的的安排而减少其应纳税收入或者所得额的, 税务机关有权按照合理方法调整。那么何谓“不具有合理商业目的”, 根据《企业所得税法实施条例》 第120 条的解释, 是指以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。从各国法律来看, 似乎并未对何谓“合理商业目的” 标准做出一个统一的定义。英国在判例中曾经试图对“ 商业目的”标准做出定义: 在IRC v. Brebner 一案[8]中, 法官认为“商业目的并不必然与财务有关, 比如, 为了防止被接管也是一个正当的商业目的。应当将可能量化的税收利益与商业利益进行比较衡量, 看孰轻孰重。”

  在IRC v. Plummer 一案中, 法官认为“ 主要目的必须是真实的商业目的, 而不是为获取税收利益。” 在Philip Brothers Chemicals Inc. v. Commissioner 一案[9]中, 法院认为案件中的离岸空壳公司并没有证据证明其进行了任何实质上的商业活动, 也没有获得任何收益, 并引用了大法官LearnedHand 在另一个案件中的判决, 认为一个公司必须从事除了避税以外的工业、商业或其他活动, 才将该公司排除在避税目的范围之外。换言之, “公司” 一词应指那些进行了正常意义上的“ 商业”行为的公司, 并且逃避税收并不能被认为是正常意义上的“ 商业” 行为。因此, 法院认为, 该离岸空壳公司的设立不具有任何商业目的, 而向纳税人补征100% 的税款。

  首先对“ 合理商业目的”予以界定的国家也是英国。在Ramsay 一案[10] 中确立了界定“合理商业目的”的拉姆齐规则。在该案中, 法官认为法院可以根据整个安排去判断可能产生税收上后果的任何一项交易的法律本质, 而不局限于依据该避税安排中每个单个的交易来判断真伪。假如这项避税安排是一个有机联系的整体而并非一个个独立的交易行为, 而且其并不在实质上产生收入或者损失, 并不影响纳税人的收益, 其可以在税收上视为无效。换言之, 对于是否具有合理商业目的的判断, 需要建立在对所有相关的事实和情境进行客观考量和合理推断的基础之上。从英国对“合理商业目的”界定的结果来看, 似乎也没有得出令人信服的明确定义。

  鉴于在实践中很难理解和掌握“不具有合理商业目的” 的辨别标准, 国家税务总局在“特别纳税调整实施办法( 试行)”( 国税发[ 2009] 2 号) 第92 条中规定, 税务机关可依据所得税法第47条及所得税法实施条例第120 条的规定对存在以下避税安排的企业, 启动一般反避税调查: ( 1) 滥用税收优惠; ( 2) 滥用税收协定; ( 3) 滥用公司组织形式; ( 4) 利用避税港避税; ( 5) 其他不具有合理商业目的的安排。对于非居民企业间接转让股权行为的涉税事宜, 国家税务总局又在“关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知” ( 国税函[ 2009] 698 号) 中明确指出: 境外投资方( 实际控制方) 间接转让中国居民企业股权, 如果被转让的境外控股公司所在国( 地区) 实际税负低于12.5%或者对其居民境外所得不征所得税的, 应自股权转让合同签订之日起30 日内,向被转让股权的中国居民企业所在地主管税务机关提供规定的材料; 主管税务机关对境外投资者提交的材料进行审核后, 如果认为转让行为属于境外投资方通过滥用组织形式等安排间接转让中国居民企业股权且不具有合理的商业目的, 从而规避企业所得税纳税义务的, 则主管税务机关层报税务总局审核后可以按照经济实质对该股权转让交易重新定性, 否定被用作税收安排的境外控股公司的 存在, 对非居民企业间接转让居民企业的股权所得进行征税。

  在税法中, 可从以下几方面初步判断非居民企业股权转让是否负有纳税义务: 第一, 被转让的公司没有或几乎没有其他经营活动; 第二, 被转让公司的资产、规模和人员较少( 或小) , 与所得数额难以匹配; 第三, 被转让公司没有或几乎没有对居民企业的控制权或处置权, 也不承担或很少承担风险; 第四, 被转让公司所在国家( 地区) 对有关所得不征税或免税, 或征税但实际税率极低。如被转让企业符合上述情形, 则很有可能被我国税务机关认定为“ 无雇员、无其它资产和负债、无其它投资、无其它经营业务”, 即“不具有合理商业目的”而否定被转让企业的存在, 非居民企业由此需承担纳税义务。

  如今, 外国投资者( 非居民企业) 在其与我国境内被投资企业之间插入一个在境外设立的特殊目的公司作为中间控股公司以实现避税的模式, 在我国现行企业所得税法框架下已经受到了直接的规制。然而, 如果外国投资者设立了多层次的中间公司, 比如先设立一个BV I 公司, 然后在BVI下面又设立一个“导管公司”, 然后境外投资者转让BVI 公司, 那么我国现行所得税法的规范效力或者规范的效果能否涉及到该外国投资者, 尚值得商榷。当然, 在《国家税务总局关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》中采有“实际控制者”的提法, 但如何界定“实际控制者”在税法上并不十分明确, 实践操作对税务机关的征管能力也提出了新的挑战。因为中间间隔的层次越多, 税务机关获取完整信息的难度也越大。因此, 面对多层次的中间公司, 有待于对公司法人格否认作进一步探讨, 以求立法和操作更加完善。

  三、公司法人格否认制度适用于我国税法的理论探讨

  ( 一) 公司法人格否认法理适用于反避税的场合

  在民商法上, 法人格否认适用的领域主要是四个: 公司资本显著不足、利用公司规避合同义务、利用公司规避法律和公司法人格形骸化。但在税法上, 日本学者小树芳名认为将法人格否认具体运用到税法的什么领域是个难以回答的问题。在法人设立无效的场合、法人的设立与经营仅以减少税负为目的的场合, 可以适用法人格否认; 除此之外, 都应该慎重。[11]美国在大多数情况下, 国内税务局和法庭会承认根据州法律赋予的公司的法律人格。但是, 在例外情况下, 公司也会因为缺少实质而被否认其法人格, 关键是看在公司层面上进行或者从事商业活动的程度。公司越是介入贸易或者商业活动, 它就越不会被认为是一个虚假交易而被否认其独立实体的地位。[12] 因此, 在反避税中适用公司法人格否认的场合主要有两个, 即利用公司规避法律义务和公司法人格形骸化。

  1.利用公司规避纳税义务

  利用公司规避纳税义务主要表现在: 利用公司转移收入、享受税收优惠、增加扣除额, 加大损失计算额等。其中与法人格否认密切相关的是利用公司来转移收入。一般来说, 利用公司转移收入有几种形式:

  ( 1) 通过公司把收入转移到股东

  公司法人格始于设立登记, 终于注销登记。当公司设立时, 股东的资产投入公司, 转化为公司的责任财产; 公司消亡时, 公司的财产通过清算又分配给股东, 成为股东的财产。公司注销后, 即使发现公司存续期间的潜在税收债务, 因公司法人格消亡, 也无责任财产可供清偿。在公司治理和内控制度不完善的情况下, 必然诱使控制股东滥用公司控制权逃税, 并通过法人格的消亡, 最终转化为股东的法外利益。

  ( 2) 控制人把收入转移到受控公司

  从美国早期的案件看, 如果成立的公司缺少税收以外的目的, 缺少经济实在性而仅仅是个壳,国内税务局就依据公司缺少商业目的、实质高于形式和收入让与理论, 否定这些公司的独立地位,在税法上特别是在所得税法上可以否认其法人格, 将这些公司的所得认定为是控制人所得, 向其征收所得税。但如果存在税收优势以外的目的, 比如对有限责任的追求、管理权的行使等, 公司就具有了经济实在性, 而不仅仅是个壳, 就要肯定公司的纳税主体地位。因此, 受控公司是否具有税收以外的目的和优势非常关键。

  ( 3) 公司改制中利用“有限责任”逃税

  一是“脱壳经营”。当公司经营陷入困境后, 将公司优质资产对外投资, 原公司半死不活, 无实物资产可供偿债, 成为一个“空壳”。新公司不承担原公司的债务, 却实际上接受了原公司的绝大部分资产。这种方式被很多地方政府视为解决国企亏损的“良策”,原公司债权人的权益包括税收债权因而难得到实现。[13]

  二是公司通过股权转让实施改制, 原公司潜在的税收债务难以清偿。公司法人格与股东人格是相互独立的, 股权转让只是公司股东发生变化, 公司法人格并不发生变化。因而, 即使是股权转让前的潜在债务, 仍应由改制后的企业承担。但《税收征管法》 仅规定, 企业分立、合并的, 由分立、合并企业对原企业税收债务承担连带责任, 对于股权转让改制并无明确规定。假使公司改制时, 先将公司注销, 再将公司资产与负债转让给其它公司, 收购公司重新设立一新公司, 日后即使发现被收购公司的潜在税收债务, 也因“有限责任”面纱的存在, 该债务便难以得到清偿。在这种制度安排下, 通过股权转让形式来改制, 新的投资人显然要承担更大的风险。因此, 必须揭开公司面纱, 让其承担相应的风险, 使税收对市场行为有正确的引导。

  2.公司法人格的形骸化

  所谓公司法人格的形骸化是指公司与股东完全混同, 使公司成为股东或另一个公司的自我, 或成为其代理机构和工具, 以至于形成股东即公司、公司即股东的情况。这是公司法人格否认理论在税法中适用最多的场合, 某种意义上甚至包括了利用公司规避纳税义务的场合。

  ( 1) 公司人格与股东人格实质混同

  股东成立多个公司, 公司间彼此不分, 按“股东税收利益最大化”处理相互间经济事务。在Commissioner V. Bollinger 一案中, 合伙人设立Bollinger 公司的目的就是对合伙的财产取得名义所有权, 并且为合伙企业贷款, 因为公司的贷款利率高于非公司企业的大额贷款利率。而Bollinger公司本身没有任何其他财产、雇员、银行账号和负债。法院发现公司实体只是合伙的代理, 合伙才是财产的真正所有人, 所以, 法院否定了Bollinger 公司的法人格, 判令合伙组织是纳税主体, 负有缴纳税收的义务。[14]在我国, 为了享受特定地区的税收优惠, 投资人在该地区注册一个并不实际营业的“信箱”公司, 利用股东对该公司的实际控制权, 通过“价格转移”和“税收留滞”等手段, 使股东的所得避免在高税区纳税, 导致国家税收的流失。再有, 投资人成立两个有限责任公司, 一个为增值税一般纳税人、一个为小规模纳税人, 实际为“一套班子, 两块牌子”, 人事、财产、业务混为一体, 两个公司之间人格混同, 将需要开具增值税专用发票的业务放在一般纳税人公司, 将不需要专用发票的业务放在小规模纳税公司, 谋取非法税收利益。

  ( 2) 公司人格与股东人格完全混同

  公司人格与股东人格的混同通常表现为: 公司与股东的营业场所、主要设备等完全同一, 使用同一办公设施; 公司与股东的资本或其它财产混合, 公司资本或财产移转为非公司使用; 公司与股东利益一体化等, 从而使股东可将公司的盈利当作自己的财产随意调用, 或转化为股东的财产。实践中大量的私营有限责任公司, 虽然股东为两人以上, 但实际股东为一人, 其他为挂名股东, 公司的财产不能与控制股东的财产清楚地区分, 发生财产混同。公司人格与股东人格混同时, 容易导致公司财产的隐匿、非法转移或挪作他用。股东通过公司控制权逃税, 当潜在的税收债务浮出水面时, 公司已无责任财产, 此时往往以“有限责任” 的面纱阻却财产责任的承担。

  ( 二) 公司法人格否认适用于反避税的不可替代性

  将公司法人格否认适用于税法领域问题, 有肯定说与否定说之争。否定说以日本税法学家为代表。如北野弘久认为, 法人在有效存续期间, 不容许采用“否认法人人格法理”否认课税上存在的法人。当交易关系的主体实质上是法人成员的个人或虚假为法人的事业主体时, 则该交易产生的所得不是法人的所得, 应认定是个人所得, 这不属否认法人资格的问题, 而只是税法学早就确认单独存在的真实的法律关系问题。[15]岸田雅雄认为, 法人格否认的法理原本适用于平等主体间的私人间的关系, 能否在税法这种兼有公和私的关系上加以适用, 是有疑问的。第一, 根据实质课税的原则, 未必在否认法人格后才可以对有关纳税主体课税。例如在实质所得人或收益人与名义所得人或者受益人不一致时, 可以并且应当对实际或者实质的所得人、受益人和利益享受人予以课税, 而不必涉及公司法人格否认的问题。第二, 即使在有必要否认的例外场合, 不适用法人格否认的法理也可以理解。如, 对同族公司的行为或者计算予以否认时, 可以直接依据所得税法进行, 也没有多大必要进行法人格的否认。[16] 肯定说以我国台湾地区的税法学者为代表。如黄茂荣认为, 如果股东滥用营业人和营业事业, 税捐征收机关基于“穿透说”的理论, 直接对于有责任之成员请求给付。[17]陈清秀认为, 具有税捐权利能力的公司法人, 其设立与存在如果属于一种外观形式, 以规避税收为目的, 实际上并无任何经济活动, 其私法上的法人格不一定否认, 但是在税法上, 其法人格要予以否认, 要透过该公司法人把握其股东, 以该股东作为税捐义务人。[18]

  上述论争尽管观点不同, 但对公司股东滥用控制权谋取不当税收利益, 都持否定态度。只不过“否定说”认为, 当公司股东利用公司面纱谋取不当税收利益时, 公司这层面纱实际已经不存在,税务机关应运用“实质课税原则”, 认定为公司股东的经营行为予以征税, 而无需运用法人格否认制度。笔者认为, 实质课税原则, 在德国称为经济观察法(Wirtschaft liche Betrachtungsweise) , 一般是指征税机关于征税之时, 遇有形式、外观与经济实质不相符合的情形时, 应透过该外观与形式, 按其经济实质予以征收的原则、方法。这里, “实质课税原则”只是掀起了公司面纱的一角,当股东利用“公司形骸” 或关联公司间的人格混同来降低税负、避税时, 运用“实质课税原则”能够有效解决上述滥用权利问题。但对于股东滥用公司独立人格、利用股东“有限责任”来逃避税收、规避经济责任, 仅仅运用“实质课税原则”是不足以解决问题的。特别是《公司法》降低了公司的门槛并规定了“ 一人公司” 的形式, [19] 导致了私营有限责任公司的大量涌现。公司形式的日益复杂, 公司及其股东利用公司法人格进行税收规避的行为日趋严重, 其手段更加多样化和隐蔽性。因此, 将公司法人格否认适用于反避税并不与实质课税原则相矛盾, 相反, 可以起到补充作用。

  ( 三) 公司法人格否认适用于反避税的正当性

  公司法人格否认在反避税中适用的正当性就在于实现税收正义。

  1. 实现法人宗旨与社会利益的协调统一。法人制度是为了适应社会生活的需要, 便利交易和公共利益而设置的。在公司的经济活动中, 与公司关系最为密切的利益主体是公司股东和公司债权人。公司是股东用来进行投资的一种基本形式。股东享受有限责任的优惠, 将自己的投资风险限定在一定范围内。如果股东将投资风险外化在公司的外部, 由公司债权人承担, 就会构成他们之间明显的利益消长关系。公司法人格否认就是因为股东或者母公司滥用公司法人格, 侵害了债权人的合法权益和交易安全, 违背了公司法人制度的宗旨而产生的。因此, 从保护债权人利益和交易安全的公共利益出发, 对滥用公司法人格的公司, 有必要有条件地予以否认其法人格, 以实现公司法人宗旨与社会利益的协调统一。[20]

  我国2001 年修订的《税收征管法》已明确将税收定性为“公的债权”。从债的一般原理看, 税收法律关系, 尤其是税收征纳法律关系, 就是在特定主体之间产生的特定请求权关系, 这种权利义务关系不是基于合同而是基于法律规定产生的, [21] 国家是享有征收权利的债权人, 纳税人是负有缴纳义务的债务人。[22] 纳税人根据公司法人制度以一定方式组织生产经营活动, 享有税法上的税负从轻权, 但当纳税人仅仅为了减税、免税或延期纳税而滥用公司组织形式时, 国家当然可以根据法人格否认制度实现自己的债权。需要特别指出的是, 税收债权债务关系所反映的经济关系是在财产分配领域形成的经济流转关系, 具体表现为纳税人的部分财产移转给国家的过程。税收的最后归宿虽然并不进入到市场交换领域, 但它经过生产消费过程最终进入到社会公共消费领域。这里, 公司法人格否认作为一种制裁公司股东滥用公司独立人格和股东有限责任的规制手段, 就是为了保护公司债权人即代表人民行使税权的国家的税收利益, 因而具有正当性。

  2. 实现纳税人之间的税收负担公平。税负必须依照国民的税负能力来进行公平的分配, 在各种税法律关系中, 必须公平地对待每一个国民。学者将这一原则称之为税公平主义或税平等主义。[23] 就是说, 税收公平原则不仅是有关纳税人之间分配税收负担的法律原则, 而且也是在国家与纳税人之间以及不同的国家机构之间分配税收权利义务与税收利益的法律原则。[24] 国家与纳税人之间的公平在于: 防范课税的过度, 即不能剥夺纳税人最起码的生存条件, 不可以侵犯人格尊严, 危害纳税人的生存权; 税收作为财产权的一种权利成本或社会义务, 必须限制在有限的范围内, 即不得对资本本身课税。纳税人在税负上的平等是指依据一定的标难, 同等负担能力的纳税人负担同样的税收, 不同负担能力的纳税人负担不同的税收。如果法人的设立是为了不法目的, 滥用公司法人格实施不合理避税, 则会产生诸多社会危害, 不仅减少国家财政收入, 导致资本或利润无效率地转移, 滋生不必要的纷争等; 而且人为地扭曲了市场机制的正常作用, 使得税收难以发挥其应有的政策引导和资源配置的作用。更有甚者, 避税行为人所规避的税收负担, 实际上不公平地转移给了其他诚实守法的纳税人承担, 从而加剧税负不公、妨碍税收社会功能的实现。[25] 税负公平、纳税平等正是税收正义的核心内容。

  结 语

  自20 世纪初法人格否认在美国司法判例中确立至今, 它作为矫正法人制度异化的有效措施已经在世界各国的理论研究和司法实践中获得广泛认可。[26] 我国自2005 年《公司法》修订将公司法人格否认入法后, 该制度在我国公司法中日渐发挥重要作用。不仅如此, 税法也对企业避税行为起着规制作用。本文引用的两个案例正是我国税务机关对非居民企业滥用公司组织形式规避股权转让所得税而启动公司法人格否认进行反避税的尝试。实践表明, 我国税法并没有拘泥于“合理商业目的”的定义, 而是用列举的方法明确规定“滥用公司组织形式”即为“不具有合理商业目的”, 从而为“刺破公司面纱”提供了法律依据; 同时, 笔者也对公司法人格否认制度适用于反避税的合理正当性、不可替代性及其范围与场合等提出一些拙见, 旨在抛砖引玉, 以期学界对此问题作进一步深入探讨。

【参考文献】
1. 朱慈蕴: 《公司法人格否认法理研究》 , 法律出版社1998 年版。
2. 朱慈蕴: 《公司法人格否认制度: 理论与实践》 , 人民法院出版社2009 年版。
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10. Hoffman Raabe Smith Maloney, Corporations , Partnerships , Estates & Trusts , West Publishing Company ,1996.

【注释】
[1]参见朱慈蕴:《公司法人格否认法理研究》 , 法律出版社1998 年版, 第4 页。
[2]参见《重庆渝中国税否定新加坡中间控股公司反避税案件》 , 载新浪网http: / / blog.sina.com.cn/ s/blog-493cd61c0100hu2h.
html, 2011 年5 月4 日访问。
[3]参见徐云翔、赵军、宋雁: 《最大单笔间接转让股权非居民税款入库》 , 载《中国税务报》 , 2010 年6 月9 日。
[4]参见朱慈蕴: 《公司法人格否认法理与公司的社会责任》 , 载中国民商法律网http: / / w ww.civillaw. com.cn/ article/ default.asp? id= 40241, 2011 年5 月4 日访问。
[5]参见注[4]。
[6]参见《“亏损”外企“避税”300 亿元 专家表示应高度警惕》 , 载广东省国家税务局网站http: / / port al. gd-n-t ax. gov.cn/portal/ sit e/ sit e/ port al/ gd/ nrpage. port al? content Id = 7CAQ62U17A4R0OSEM6SEZG2PINRHA7IX& cat egoryId =KOVC 81CXDVA29OX73861L77RDISXE E7N, 2011 年5 月4 日访问。
[7]转引自郭明、孙蓉: 《试论公司法人人格否定制度》 , 载法律教育网ht tp: / / w ww. chinalawedu.com /news/ 16900/ 174/ 2005/3/ ma73754959341513500299946-162864.htm, 2011 年5 月4 日访问。
[8]See IRC v. Brebner, 43 TC 705, ( 1967) , available at ht tp: / /
www.mcgrigors.com/ dfdocs/ abt a-main- purpose. pdf, visited onMay 6, 2011。
[9]See Philipp Brothers C hemicals Inc. v. Commission er of Int ernal Revenue, 435 F. 2d 53, available at http: / / openjurist.org/ 435/f2d/ 53/ philipp-brothers-chemicals-inc-v-commissioner-o-f int erna-l revenue, visit ed on May 6, 2011。
[10]参见张颖: 《从拉姆齐原则看“合理商业目的”--对新企业所得税法相关反避税条款的探讨》, 载《首席财务官》 2007年第9 期。
[11]参见[ 日] 小树芳明: 《法人税法概说》 , 有斐阁1980 年版, 第18 页。
[12]See Hoffman Raabe Sm ith Maloney, Corp orat ions , Partnerships , Estat es & Tr usts, West Publishing Company, 1996, pp. 2- 7.
[13]参见陈芸: 《浅谈公司法人人格否认制度》 , 载《广东律师》 2005 年8 月。
[14]参见[ 美] 谢里尔.D.布洛克: 《公司税案例与解析》 ( 影印版) , 中信出版社2003 年版, 第25 页。
[15]参见[ 日] 北野弘久: 《税法学原论》 ( 第五版) , 郭美松、陈刚译, 中国检察出版社2008 年版, 第91 页。
[16]参见[ 日] 岸田雅雄: 《会社税法》 , 悠阁社1997 年版, 第185 页。
[17]参见黄茂荣: 《税法总论》 , 植根法学编辑室2002 年版, 第269 页。
[18]参见陈清秀: 《税法总论》 , 植根法学丛书编辑室1998 年版, 第210 页。
[19]一人公司的“所有”与“经营”多数是不分离的, 容易导致股东利用公司财产和个人财产混淆、业务混同进行避税。
[20]参见侯作前: 《公司法人格否认理论在税法中的适用》 , 载中国财税法网http: //www.cftl.cn/proseminar2005/ content.asp?a-id= 3768, 2011 年5 月4 日访问。
[21]一般认为“ 租税是租税法律的创造物( creature of tax statut e) 。在不存在租税法律的地方, 实际上也就不会产生租税关系,这就是由租税法律主义原则所下的定论。”同注[15],第170 页。
[22]在税收征收过程中形成的税收法律关系, 国家是债权人, 纳税人是债务人, 国家作为债权人行使税收请求权与收益权,纳税人作为债务人履行税收缴纳的债务。在税收使用过程中形成的税收法律关系, 债权人与债务人的位置发生了互换, 国家成为债务人, 纳税人则成为债权人, 国家负有依据宪法和法律向纳税人提供公共产品的义务, 纳税人依法享有消费公共产品的权利。
[23]参见[ 日] 金子宏: 《日本税法》 , 战宪斌、郑林根等译, 法律出版社2004 年版, 第64 页。
[24]参见王鸿貌: 《税收公平原则新论》 , 载《浙江学刊》 2005 年第1 期。
[25]参见刘剑文、丁一: 《避税之法理新探》 ( 下) , 载《涉外税务》 2003 年第9 期。
[26]参见朱慈蕴: 《公司法人格否认制度: 理论与实践》 , 人民法院出版社2009 年版, 第38 页。

来源:《法学家》2011年第5期

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