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论转让定价税制中纳税人积极性的发挥


发布时间:2009年5月20日 翟继光 点击次数:2397

[摘 要]:
随着关联企业的发展,现行转让定价税制陷入了困境。只有充分发挥纳税人的积极性才能摆脱困境,实现国家和纳税人的双赢。以纳税人积极性为基础的转让定价税制应当遵循纳税人有权获得合理的转让定价利益的原则。
[关键词]:
转让定价;纳税人;正常交易原则

  随着世界经济一体化的发展,跨国关联企业之间的内部交易额占世界贸易额的比重越来越大,相应的,转让定价的数量和复杂性也越来越大。虽然以美国为代表的发达国家在不断研究应对转让定价的对策,转让定价仍然是令税务当局最为头痛的问题之一。当前的转让定价税制在一定程度上陷入了困境,而陷入困境的根本原因在于纳税人和税务当局信息的不对称,进一步讲,就是对纳税人积极性发挥得不够。只有充分发挥纳税人的积极性,转让定价税制才能朝着健康、成功的方向发展。

  一、转让定价税制中信息不对称的困境

  (一)转让定价税制的困境

  自美国于1917年在《战争收入法》中引入转让定价税制以来,转让定价税制已经有近一个世纪的发展历程。[1] 在这近一个世纪的发展历程中,转让定价税制有了很大发展,但从整体来看,转让定价税制仍没有成功应对关联企业的转让定价行为,对转让定价行为的查处和调整仍然是令税务当局倍感头疼的问题。

  从转让定价的调整方法来看,虽然各国一直在追求正常交易原则,并且发展出了以可比非受控价格法(CUPM)、再销售价格法(RPM)和成本加成法(CPM)为代表的调整方法,但始终没有一种方法可以真正实现正常交易原则(A.L.P.),而且,随着转让定价行为的发展,有越来越多的转让定价行为无法运用上述方法来调整,在最近推出的利润分割法(PSM)、可比利润法(CPM)和交易净利润法(TNMM)中,越来越偏离正常交易原则。

  从转让定价税制的效果来看,关联企业进行转让定价的数量越来越庞大,税务当局根本无力对数量巨大的转让定价行为进行查处,只能就其中比较明显,涉及税款数额巨大的转让定价行为进行立案查处。因此,从整体来讲,绝大部分转让定价行为都没有得到调整。这也是关联企业热衷于进行转让定价行为的重要原因之一。对于那些被调整的转让定价行为而言,税务当局和纳税人都会为该调整行为耗费大量的时间和金钱。如果给转让定价税制进行一个整体评价的话,只能认为是一个不太成功的制度。即使将其定为一个比较失败的制度也并非言过其实。

  (二)信息不对称是造成困境的主要原因

  造成转让定价税制陷入困境的主要原因是纳税人和税务当局的信息不对称。因为转让定价税制的关键在于确定正常交易价格,而确定正常交易价格的关键在于获得足够充分的资料。由于这些资料绝大部分都掌握在纳税人手中,特别是与转让定价本身相关的资料,几乎全部掌握在纳税人手中,税务当局对此几乎不掌握任何资料。但是转让定价调整却要求由税务当局对纳税人的转让定价行为进行调整,并为此确定一个公平合理的价格。由于公平合理的价格对纳税人不利,因此,掌握资料的纳税人就会千方百计隐瞒、歪曲资料,妨碍税务当局获得公平合理的价格。没有纳税人的配合,税务当局如果想确定转让定价的公平合理价格,几乎是无法实现的。

  二、现行转让定价税制对纳税人积极性的忽略

  (一)转让定价调整中对纳税人积极性的忽略

  信息不对称是造成转让定价税制陷入困境的主要原因,当然也是帮助转让定价税制走出困境的主要方法。但现行转让定价税制却并没有充分发挥纳税人的积极性。现行转让定价税制解决信息不对称问题的方法是给纳税人施加相应的报告义务和资料提供义务。例如,我国《企业所得税法》第43条规定:“企业向税务当局报送年度企业所得税纳税申报表时,应当就其与关联方之间的业务往来,附送年度关联业务往来报告表。税务当局在进行关联业务调查时,企业及其关联方,以及与关联业务调查有关的其他企业,应当按照规定提供相关资料。”这种仅仅对纳税人施加义务,而不给纳税人适当利益的行为难以调动纳税人提供资料的积极性,纳税人往往千方百计拒绝提供资料或者尽量少提供资料或者尽量提供价值不大的资料。在纳税人不提供或者不能提供足够资料的情况下,纳税人所承担的不利后果就是税务当局可以进行核定征税。例如我国《企业所得税法》第44条规定:“企业不提供与其关联方之间业务往来资料,或者提供虚假、不完整资料,未能真实反映其关联业务往来情况的,税务当局有权依法核定其应纳税所得额。”由于税务当局的核定同样要遵守正常交易原则,因此,税务当局核定征税并不构成对纳税人的威胁。无论纳税人提供资料,还是不提供资料,都是按照正常交易价格征税,那么,纳税人为什么还要提供资料呢?纳税人提供的资料越多,税务当局最终确定的价格就越接近正常交易价格,对纳税人而言,也就越不利,因此,不提供资料或者少提供资料对纳税人是有利的。

  美国为了强制纳税人提供资料,对纳税人拒绝提供资料的行为规定了处罚。[2] 虽然这种处罚性条款加重了纳税人不提供资料的负担,但如果这种负担小于纳税人从不提供资料中所获得的收益,纳税人仍然没有提供资料的积极性,另外,纳税人完全可以通过提供虚假的资料或者少提供资料的方式来应付税法规定的该义务。

  虽然以日本和美国为代表的发达国家率先引入了预约定价协议(APA)制度,开始注重发挥纳税人提供资料的积极性,但这种制度的适用面比较窄,再加上其耗费大量的时间和精力,而且对纳税人权利保护不利,并没有受到纳税人的普遍欢迎。[3]

  (二)忽视纳税人积极性的原因

  现行转让定价税制忽视纳税人积极性的主要原因包括以下两个方面:

  第一,对纳税人转让定价定性的偏差。转让定价就是关联企业之间的内部定价活动,[4] 它是关联企业进行正常的生产经营所必须进行的活动,并无贬低之义,更无违法之义。转让定价本身并不一定违反正常交易原则,即使是违反正常交易原则的转让定价,也是企业生产经营自主权范围内的事情,无论是税务当局还是国家都无权予以干涉。税务当局对违反正常交易原则的转让定价行为进行调整仅仅是为公平确定纳税人的纳税义务,丝毫不是为了否定纳税人的转让定价行为。但国家和税务当局往往对纳税人的转让定价行为持怀疑甚至否定的态度,没有将其视为纳税人的自由定价权范围内的事情,因此,在制度设计中,一味给纳税人施加义务,并强制要求纳税人按照正常交易原则进行定价,不利于纳税人积极性的发挥。

  第二,对正常交易原则的追求。转让定价是关联企业之间的内部交易价格,转让定价背离正常交易原则是正常的现象,也是企业建立关联企业的题中应有之义。虽然国家有权确保自己的税收债权不因关联企业的转让定价而遭受损害,但国家一味强调按照正常交易原则来确定关联企业之间的转让定价却有违公平原则。根据税收公平原则,同等状态下的纳税人应当受到相同的税法待遇。但非关联企业之间的交易与关联企业之间的交易并不处于相同状态,国家强制将其按照同等状态对待就是不公平的。当然,这种对待也会受到纳税人的强烈抵制,纳税人对转让定价税制的积极性不高也就不难理解了。

  三、充分发挥纳税人积极性设计转让定价税制

  (一)充分发挥纳税人积极性能够解决转让定价税制的根本问题

  转让定价税制陷入困境的根本原因在于纳税人和税务当局之间的信息不对称,而解决这一问题的根本出路在于充分发挥纳税人的积极性,虽然在极少数情况下,纳税人也难以确定正常交易价格,但在绝大多数情况下,纳税人比税务当局更有能力确定正常交易价格,因此,只要纳税人愿意与税务当局合作,确定转让交易中的正常交易价格并非难事。

  (二)转让定价税制中充分发挥纳税人积极性的可能性

  在转让定价税制中,纳税人有可能与税务当局进行合作吗?在现行的制度下,答案似乎是否定的,但是只要调整现行转让定价税制的思路,充分发挥纳税人的积极性是完全可以做到的。[5] 纳税人的转让定价偏离正常交易原则的主要税收目的就是减轻税收负担,如果国家允许纳税人适当获得转让定价的税收利益,纳税人就会有更大的积极性与税务当局合作确定转让定价的正常交易价格。或许有人会认为允许纳税人获得转让定价的税收利益就在一定程度上损害了国家的税收利益,其实不然。国家死守正常交易原则,不给纳税人任何转让定价利益,由此导致纳税人不与税务当局配合,纳税人大量的转让定价行为在事实上无法得到调整,最终国家的税收利益仍然受到了损害,而且损害的幅度将远大于在纳税人配合税务当局的情况下给予纳税人适当的税收利益。因此,在转让定价税制中给予纳税人适当的税收利益以充分发挥纳税人的积极性无论对于国家,还是纳税人都是有利的。国家可以少损失税收利益,而纳税人也可以合法获得一定的税收利益。这一思路的实质在于让纳税人非法获得的大量税收利益中的一部分转为纳税人的合法税收利益,一部分转为国家的税收利益。在数量较大但属于非法的利益与数量较小但属于合法的利益之间,明智的纳税人会选择后者。因此,按照这一思路来改革转让定价税制是具有可行性的。

  (三)以纳税人积极性为基础的转让定价税制

  在以纳税人积极性的充分发挥为基础的转让定价税制中包含一个基本原则,两个基本制度:一个基本原则是纳税人有权获得合理的转让定价利益的原则,两个基本制度是在纳税人配合的情况下,纳税人可以偏离正常交易原则确定价格,而在纳税人不配合的情况下,税务当局可以偏离正常交易原则来核定价格。

  既然转让定价是关联纳税人之间的正常交易形式,既然国家没有能力控制纳税人偏离正常交易原则的转让定价行为,不如给予纳税人一定的转让定价利益,承认纳税人有权获得合理的转让定价利益,但同时否定纳税人享有超额的转让定价利益。实际上就是将纳税人在转让定价中所获得的现有利益在国家与纳税人之间进行合理划分。在这样一个原则下,纳税人就有更大的积极性协助税务当局确定正常交易价格,因为纳税人可以在合理的限度内偏离正常交易价格来定价。税务当局也就能够确保更多的纳税人仅获得合理的转让定价利益,而不获得超额转让定价利益。

  这一原则在具体制度设计中体现为两个制度。在纳税人积极配合税务当局确定转让定价的正常交易价格的情况下,纳税人可以在一定幅度内偏离纳税人和税务当局共同确定的正常交易价格来确定自己的转让定价,从而获得一定的转让定价利益。如果纳税人拒不配合税务当局确定正常交易价格,税务当局也可以在一定幅度内偏离可能的正常交易价格(此时可能无法确定正常交易价格)来核定纳税人的转让定价。

  一般而言,这种偏离不能是任意的和武断的,而应当满足最小合理性原则。即虽然纳税人的转让定价不在正常交易价格的范围内,但在满足特定条件的情况下,这种价格仍然有可能是合理的。如果在任何情况下,纳税人的定价都不可能是合理的,那么,这一定价就违反了最小合理性原则,就是武断的和任意的。当然,国家或者税务当局可以根据不同情况规定具体的偏离幅度,如20%或者40%。这一幅度的大小,实际上就是国家和纳税人就纳税人的现行的违法转让定价利益分配比例的大小。在税务当局的征管能力较强的情况下,偏离的幅度可以小一些,在税务当局的征管能力较弱的情况下,偏离的幅度可以大一些。总之,这一幅度的设计应当能够确保在纳税人和国家之间就非法转让定价的利益进行合理划分,能够充分调动纳税人的积极性,配合税务当局确定正常交易价格。

  
 
【作者简介】
    翟继光,法学博士,中国政法大学民商经济法学院副教授。
【注释】
  1. 参见刘永伟:《转让定价法律问题研究》,北京大学出版社2004年版,第23页。 
  2. 例如,美国1989年的《综合预算调整法》(OBRA)规定,只要美国的企业被外国人拥有25%以上的投票权或者多种股票价值,就必须就其关联交易情况进行申报,对不履行该义务的行为可以处1万美元的罚款。See Lowell, Cym, Marianne Burge, and Peter Briger, International Transfer Pricing Planning for the Section 482 Penalty, Tax Notes International, 1994, p.351. 
  3. 根据安永公司1997年的调查,有45%的受调查企业称在将来并不考虑使用预约定价协议,而过去已经使用或者正在使用预约定价协议的公司中,有24%表示他们将来不再使用这种协议。参见张文春译:《安永1997年全球转让定价调查》,载《税收译丛》1998年第3期。 
  4. 参见刘剑文:《国际所得税法研究》,中国政法大学出版社2000年版,第159页。 
  5. 预约定价协议在一定程度上也是以给予纳税人一定的利益为基础而调动纳税人积极性的制度。这一制度表明,只要给予纳税人适当的利益,纳税人是有积极性协助税务机关确定正常交易价格的。

来源:中国财税法网

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责任编辑:刘范义

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