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试论和谐社会构建进程中财税立法的若干策略


基于对《企业所得税法》立法经验的总结
发布时间:2007年8月9日 刘剑文 点击次数:2674

[摘 要]:
财税立法涉及到多种利益博弈,其制定往往是困难重重,在我国转轨时期,财税立法则缓慢而行。然而,在构建和谐社会的进程中,财税立法又是十分重要的。这次《企业所得税法》立法已经为我国今后的财税立法积累了宝贵的、可资借鉴的经验:财税立法应借鉴国外经验、吸收国际惯例;应坚持财税立法的民主化;应强调财税立法的科学化;应完善全国人大和国务院相关部门之间的财税立法协调机制等。
[关键词]:
企业所得税法 立法经验 财税立法

  第十届全国人民代表大会第五次会议于2007年3月16日通过了《中华人民共和国企业所得税法》(以下简称《企业所得税法》),其制定与实施,无疑在实现内、外资企业的平等税收负担;引导企业资金的流向,调整产业结构,实现区域均衡发展;构建和谐社会,建设公平竞争环境等方面将产生重大的深远影响。《企业所得税法》从1994年提出立法规划到2007年高票通过,走过了漫长了13年。企业所得税“两法”合并[1]经过了一次又一次的磨难,终于审议通过,在让我们欣喜的同时,也让我们看到了财税立法的艰难,改革的不易。众所周知,财税立法涉及到多种利益博弈,其制定往往是困难重重,故在我国转轨时期,财税立法则是缓慢而行。而在构建和谐社会的进程中,财税立法又是十分重要。那么,这次《企业所得税法》立法积累了哪些经验?以资今后我国财税立法借鉴。对此,本文拟作些分析。 


    
  一、财税立法应借鉴国外经验、吸收国际惯例 


    
  《企业所得税法》是一部既适合中国国情,又参考国际通行做法的现代法。在我国立法史上,借鉴国外经验与吸收国际惯例是必不可少的。在统一企业所得税立法中,以我国的基本国情作为基础,充分考虑了我国经济发展的现状、财政收入的承受能力和企业的税收负担能力,既能够适应我国的税收征管水平,又适度的兼顾企业的税法遵从成本。不仅如此,考虑到我国加入WTO之后,生产要素在我国与其他国家之间的流动更为频繁,企业在从事跨国投资或贸易时,不仅需要遵从我国的企业所得税法,更要适用其他国家的相关立法。为避免我国的企业所得税立法与其他国家立法、国际惯例、国际税收协定存在较大的脱节,造成企业不得不适用不同模式的企业所得税法,加大企业的纳税成本,我国在统一企业所得税法时,对国外的先进立法经验和国际惯例、国际税收协定的相关规定都给予充分的借鉴。可以说,统一企业所得税立法是借鉴国外企业所得税立法经验和吸收国际惯例的成果,具体表现如下。 


    
  (一)取消了以“独立经济核算”作为认定企业所得税的纳税主体的标准,实现了企业所得税纳税主体资格与国际立法的统一。 


    
  在对企业所得税纳税主体资格的确定上,我国长期以来是以“独立经济核算”作为确定某一企业或组织是否作为企业所得税的纳税人的基本条件。但这一标准与国际上确定企业所得税纳税主体的条件有所差别。 


    
  从理论上讲,企业的法人资格决定了投资者与企业之间形成相互独立的主体,两者之间的财产、责任等均相互独立,投资者对具有法人资格的企业的债务不负清偿责任,对具有法人资格的企业在生产经营过程中所产生的税收债务当然也不负有责任。因此,法人企业与投资者应为相互独立的税法主体,分别缴纳所得税。而对不具有法人资格的企业,其投资者对该组织的债务应承担无限责任,包括其在经营过程中所产生的税收债务,不具有法人资格的企业的税收债务最终也由投资者承担,故非法人企业不能为独立的纳税主体,而应当只对其投资者的所得课税。 


    
  从各国的立法来看,如美国、英国、加拿大、澳大利亚、法国、日本和德国,都以具有法人资格作为认定是否缴纳企业所得税的标准。 


    
  我国长期采行的“独立经济核算”标准,对企业是否具有法人资格并不加以区分,不利于区分投资者与企业之间的纳税义务,造成了在国外不具有企业所得税的纳税主体资格的企业在我国必须缴纳所得税。有鉴于此,我国在统一企业所得税法时,借鉴国外的立法经验,取消了以“独立经济核算”作为认定企业所得税的纳税主体的标准,而规定只有具有法人资格的企业或组织才需缴纳企业所得税,合伙企业、个人独资企业则不作为企业所得税的纳税人[2],实现了企业所得税纳税主体资格与国际立法的统一。 


    
  (二)首次在企业所得税领域引入了“居民企业”、“非居民企业”概念对纳税人加以区分,确定了我国税收管辖权的范围和形式,也限定了各种企业各自不同的纳税义务的范围,体现了与国际惯例的衔接。 


    
  同样,我国对企业所得税的纳税人的区分,除按其资金来源划分为内资企业和外资企业外,很长时间是依照经济所有制性质区分纳税人。但无论是内资企业和外资企业的划分,还是按经济所有制性质划分为国有企业、集体企业等,都无法体现我国税收管辖权的原则和各种类型企业不同税收负担的差异。《企业所得税法》按照通行做法,首次在企业所得税领域引入了“居民企业”、“非居民企业”[3]概念对纳税人加以区分,确定了我国税收管辖权的范围和形式,也限定了各种企业各自不同的纳税义务的范围,体现了与国际惯例的衔接,有利于我国在企业所得税的征收中,与其他国家更好的协调税收管辖权的行使,也有利于跨国企业在不同国家均能享受到税收抵免的待遇。 


    
  (三)在征管方面,尤其是反避税方面,借鉴了国外的通常作法,实现与国外立法的协调。 


    
  除在纳税主体方面,我国在征管方面,尤其是反避税方面,也借鉴了国外的通常作法,实现与国外立法的协调。统一后的《企业所得税法》借鉴国际惯例,专章以“特别纳税调整”规定税务机关有权对各种避税行为进行特定纳税事项的调整,包括针对纳税人转让定价、资本弱化、避税港避税及其它情况所进行的税务调整。除在关联企业的特别纳税调整方面的具体措施更注重与国际的协调外,如引入了独立交易原则,确立了预先订价制度,规定纳税义务人的资料提供义务等,在反避税的形式上也借鉴国外的立法,补充了新的反避税规则。 


    
  针对企业特别是跨国企业通过减少股份资本、扩大贷款规模,从而以增加利息支出来转移应税所得,实现税收负担最小化的情况。《企业所得税法》借鉴国外的经验,专门规定了反资本弱化规则,规定企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出,不得在计算应纳税所得额时进行扣除。随着我国企业境外投资的增加,避税地成为企业避税的一种重要方式。《企业所得税法》弥补立法的空白,第一次在税法中明确规定了反避税地避税的规则。[4]借鉴加拿大、澳大利亚等国的做法,《企业所得税法》还规定了一般反避税条款[5],作为对避税的一般防范性规定,以防范当前形式多样、方式不断推陈出新的避税行为。 


    
  此外,我国在税前费用扣除[6]、税收优惠方式、税收的国内管辖地点等方面也努力实现与各国立法的相互协调,以便能够更好的在复杂的国际税收环境下维护我国的税收主权和税收利益。 


    
  二、应坚持财税立法的民主化 


    
  税收立法的发展史是西方民主的发达史,税收立法权是人民的一项基本的民主权利。税法是国家对人民财产权的合法“侵犯”,更为注重立法程序的民主化。只依照税收法定主义的要求,通过公开和透明的程序设计,使人民了解在税法领域应当和可能会有哪些规定,将发生哪些变化,从而为维护自身财产权利,有机会发表不同意见和看法,并合理、合法地安排自己的行为和财产,避免不必要和不合理的损失。《企业所得税法》立法的民主化主要表现在两方面: 


    
  (一)不同利益主体在《企业所得税法》立法过程中充分表达了利益诉求。 


    
  在此次《企业所得税法》立法过程中,各种不同的市场主体、经济利益团体、各地方政府、中央各部委都基于自身利益最大化的诉求,积极参与到统一企业所得税立法的大讨论之中,充分表达自己的意愿,通过合理的利益表达机制,维护自身的合法权益。最为典型的是2005年1月,包括微软、摩托罗拉、戴尔、宜家、三星等公众熟悉的54家跨国公司向国家税务总局、财政部所提交的《在华投资的跨国公司对新企业所得税法的若干看法》,对企业所得税立法过程产生了重要的影响。[7]其后,各地方政府部门为避免自身的政绩受吸引外资的规模的增减的影响,也纷纷反对两税合并的进行。广东、上海等作为外国投资的聚集地,便希望“两税合并”可以暂缓出台,缓的时间越久越好。甚至有的人大代表即建议能够保留深圳特区企业所得税率15%的优惠政策,或是将深圳特区、上海浦东和天津新区辟为自由贸易区,扩大进口,平衡外贸。 


    
  在全国人大的审议过程中,一些全国人民代表也基于自己所代表的纳税人的利益出发,提出了不同的意见和看法。从2007年3月8日,《企业所得税法(草案)》正式提交全国人大会议审议之后,各代表团纷纷发表意见,到3月16日《企业所得税法(草案)》通过为止,根据全国人大代表所提出的各种意见作出了较大的修改[8],从而使企业所得税的征收成为“人民同意”的结果,真正实现了税收立法的民主化,也便于《企业所得税法》的实施。 


    
  (二)新闻媒体采取各种形式促进立法过程的透明度和公开化,让全社会了解企业所得税立法的进程和主要精神。 


    
  此次全国人大会议对《企业所得税法(草案)》的审议过程都通过电视台和网站等媒体加以现场的报道,会议记录也通过各种方式加以发表,公布于众。如在中国网、法制网和人大网等网站,都可以找到历次审议会议的详细记录和各个代表的具体发言记录。通过对历次审议的现场网上报道,就可以让人民了解整个企业所得税法的审议过程,使人民能够更好的了解整个立法过程中的讨论与辩论的过程,了解在企业所得税立法过程中的利益冲突与具体的协调过程。这有利于保障人民对企业所得税立法的知情权,也有利于人民监督自己的代表在立法过程中积极维护自己的权利,监督其是否正当、合法的行使了立法权。 


    
  三、应强调财税立法的科学化 


    
  科学立法是《企业所得税法》立法的重要特点,也是我国统一企业所得税立法的基本经验。主要表现在以下三方面: 


    
  (一)科学的立法规划、积极推动立法进程成为立法成功的基本保障。 


    
  全国人大常委会科学规划、积极推动立法进程,是《企业所得税法》顺利通过的基本保障。对于这部促进市场经济发展的重要法律的制定,全国人大常委会将审议《企业所得税法(草案)》列入2006年立法规划,审议通过该法列入2007年十届全国人大五次会议的议程。 


    
  2006年1月17日,为了研讨内外资企业所得税合并,全国人大常委会办公厅召开在了“关于制定《企业所得税法》有关程序问题”的专家研讨会。邀请了宪法、行政法、财税法方面的专家进行讨论,以从理论上解决统一企业所得税法的立法程序问题。另外,还组织专家进行统一企业所得税法的专题讲座。[9]为了帮助全国人大常委会的委员理解和掌握企业所得税法的基本知识和基本理论,全国人大常委会委员长会议指定一名副秘书长负责本次讲座事宜,并组织全国人大财经委、全国人大常委会预算工委、法工委和培训中心,国务院法制办、财政部、国家税务局七大机构的有关人员成立审稿组,多次修改和审议讲稿。这在全国人大常委会的专题讲座史上是第一次。同时,决定将“法制专题讲座”稿发给出席十届全国人大五次会议的3000多名全国人大代表作为审议《企业所得税法(草案)》的参考文献。这次法制讲座为本次全国人大顺利通过对企业所得税法草案的审议起到了积极作用。 


    
  除此之外,此次立法过程中,还组织全国人大常委会的工作人员到全国各地进行巡回辅导。2006年12月29日十届全国人大常委会第二十五次会议通过表决,决定将《企业所得税法(草案)》提请2007年3月的十届全国人大五次会议审议。为了保障这一法律的顺利通过,鉴于《企业所得税法》的重要性,以及内容的专业性和和复杂性,全国人大常委会组织有关工作人员利用全国各地在2007年1—2月召开地方人大会议的机会,进行企业所得税法知识辅导。这些举措在全国人大立法史上极为少见。 


    
  (二)由恰当的行政主管机关的担任立法牵头组织机构是适宜的。 


    
  从我国目前的现实看,国务院财税行政主管机关组织牵头起草《企业所得税法(草案)》是适宜的。根据我国的立法经验,法律草案的起草通常有三种情形:一是由全国人大有关部门牵头,二是由国务院有关部门牵头,三是由专家学者负责。其中一、三两类法律草案的公正性得到了社会的肯定,第二类可能会涉及部门利益,其法律草案的公正性往往受到社会的置疑。但是,统一企业所得税立法不仅关系到国家通过开征企业所得税获取财政收入,更关系到在此过程中的企业纳税人的权利的保护,这就决定了企业所得税立法不同于一般性的法律的制定。企业所得税立法本身又包含了税收的技术性、专业性,其间所牵涉的利益分割更加剧了企业所得税立法的复杂性。 


    
  我们认为,鉴于我国的国情以及税法专业人才的有限,目前全国人大的有关机构尚难以完全胜任这项专业极强的法律起草工作,而由国务院财税行政主管部门负责起草是适宜的。在我国,财政部和国家税务总局共同研究制定税收政策,国家税务总局负责税收征管,而财政部拥有财政预算的编制和执行权。财政部或国家税务总局处于税收征管的第一线,执行税法,组织财政收入,他们了解税法在实际运行过程中存在哪些问题,现实情况的变化对税法提出了哪些新的要求和挑战。并且,这些部门具有不少丰富实践经验的税法专业人才。故在提出立法议案、起草税法草案方面,财政部和国家税务总局具有资源优势。 


    
  在本次立法中,即是由财政部和国家税务总局主导企业所得税法草案的起草,充分发挥其在相关专业人才和资源方面的巨大优势,对企业所得税的各种影响因素,如国家的财政承受能力、企业的经济负担能力、税务机关的税收征管能力等等,均加以充分的考虑,从而制定出即符合我国国情,又与国际接轨的较科学的企业所得税法草案。 


    
  从加快我国财税立法进程看,《企业所得税法》由全国人大常委会制定立法规划,国务院财税行政主管机关组织牵头起草财税法的做法值得提倡,但从长远考虑,为保证财税立法的独立性和公正性,还是应由全国人大有关机构或专家学者起草较妥。 


    
  (三)专家立法制度是代议制民主基础上的民主立法制度在当代的新发展。 


    
  广泛听取专家学者的意见,能使其立法内容更加科学。专家立法制度是代议制民主基础上的民主立法制度在当代的新发展。税法的专业性、复杂性、技术性和与经济生活的密切关系,决定了税收立法过程应当提高方方面面的专家的参与度。税收立法机关不仅应积极有意识的选取各领域的较具权威的专家对税收立法草案提出其专业性的建议,更应当提供开放性的渠道以便不同领域的不同层次的专家参与税收立法,不断扩大专家参与税收立法的范围和程度。 


    
  在这次企业所得税立法过程中,全国人大常委会预算工作委员会和财政部、国家税务总局组织了多次专家论证会、企业所得税法改革的国际研讨会,邀请有关的专家对企业所得税法改革的必要性、具体内容的可行性和科学性进行研究、论证和咨询。参加这些座谈会和研讨会的专家不仅包括了税收经济学家、税法学家,也包括律师、会计师、税务部门工作人员等实务部门的专业人员,即包括国内的专家,也包括国外的专家,通过各个领域、各个方面的专家,才能既对不同的税法规范可能对经济、财政收入所产生的影响加以分析论证,又能对税法执行现状进行分析,进行税法比较研究,提出具体的法律设计建议;既能对税法的基本原则作为立法的基础,又能对把握税法的具体实务问题;既能立足于本国的税收法治背景,又能通过税法的比较研究,借鉴其他国家的立法经验。这些各领域的专家通过座谈会、研讨会参与立法过程,对税收立法草案所存在的问题提出自己的观点,无疑进一步提高了企业所得税立法的科学性。 


    
  税法的复杂性决定了强化税收立法程序科学化的重要性。科学化的税收立法程序要求:在立法准备阶段,吸纳相关领域的专家,集合最优秀的人才,采取科学的调查研究方式,提出审慎科学的立法议案,起草税法草案;在立法审议阶段,各机构合理分工、发挥各自的优势,协调配合;在立法表决阶段,要通过科学、合理的表决方式,反映最真实的民意;公布法律应充分利用科学手段,达到最广泛传播的目的,并且在公布时间上应合理安排,避免经济产生大的波动。 


    
  上述推进税收立法过程科学化的重要举措,都应当成为我国今后财税立法借鉴的重要经验。 


    
  四、应完善全国人大和国务院相关部门之间的财税立法协调机制 


    
  在统一企业所得税立法的进程中,全国人大财经委员会和法律委员会、全国人大常委会预算工作委员会和法制工作委员会与国务院法制办、财政部、国家税务总局,既各司其职,又密切协作与配合,建立了相互间良好的协调机制。国务院法制办、财政部、国家税务总局组织起草的《企业所得税法(草案)》,在起草阶段就注重同全国人大财经委员会、全国人大常委会预算工作委员会的沟通和联系,全国人大财经委员会、全国人大常委会预算工作委员会提前介入到企业所得税立法的起草阶段,包括派工作人员参加起草工作组,或参加一些咨询会、座谈会等,提前了解一些具体的起草背景和原因,及时交换意见,为审议法律草案做准备。这样的做法,能够使国务院法制办、财政部、国家税务总局提前了解全国人大有关委员会的意见,并提前进行交流和解释,避免在起草完成提交审议后,进行大量的解释工作,甚至遭遇很强的阻力,严重影响立法的顺利进行。所以,全国人大财经委员会、全国人大常委会预算工作委员会提前介入起草阶段,有助于增强税收立法的协调性,提高税收立法工作效率,降低立法成本。 


    
  在《企业所得税法(草案)》起草完成并送交全国人大常委会之后,全国人大及其常委会的有关委员会之间也相互协作、相互配合。由全国人大常委会预算工作委员会协助全国人大财经委员会主要审查《企业所得税法(草案)》的实质内容,如税收政策理由是否充分和明确,对财政收入的影响分析预测是否合理,对纳税人权利是否予以了充分地保护;由全国人大常委会法制工作委员会协助全国人大法律委员会的统一审议侧重于《企业所得税法(草案)》的形式要件,即法律文本格式是否合理,与其它法律是否协调统一,法律语言是否精当等。如此分工,避免委员会之间就同一部法律草案重复审议相同的内容,浪费立法资源,增加协调成本。 


    
  在我国当前的立法体制下,全国人大代表是普选的结果,能够真正具有税法的专业性知识的人大代表实际上是相当少的,这在很大程度上就制约了全国人大代表对企业所得税法草案进行实质性的审查,并提出具有建设性的修改意见。这本次企业所得税立法中,充分考虑到了企业所得税法的技术性、专业性和复杂性,相关的工作部门,包括全国人大及其常委会的有关委员会与国务院财税行政主管机关,为全国人大代表提供了大量的立法参考资料,包括我国企业所得税法的历史沿革、国外的相关立法经验、草案中的重要的名词解释、专家的理论性分析等等,这在很大程度上能够通过背景资料的提供,加深全国人大代表对企业所得税法草案的认识,从而能够激发全国人大在审议草案方面的积极性、主动性,更好的对企业所得税法草案加以实质性的审查, 


    
  通过全国人大和国务院相关部门之间所建立的的协调机制,《企业所得税法》立法从起草到顺利的审议通过,提高其立法的效率,增强税法的科学性。这也是今后我国财税立法中应当重视的经验。 


    
  五、结语 


    
  在我国,财税体制改革的每一个重要举措都与和谐社会建设紧密相关,财税体制的每一步改革也进一步促进了整个社会的和谐。和谐社会建设的关键是建设一个和谐的国家与纳税人关系,以及科学规范的财税法体系。因为财税法关系着政府和民生的根本,关系到权利与权力的制衡,是双方利益的调节器。 但是,我们也应该看到,我国的财税法治建设还有漫长的道路要走,且不说我国财税法律的质量与法治发达国家的差距,仅就数量而言,我国的财税法律也远远低于法治发达国家,甚至连某些发展中国家都不如。因此,需要利用《企业所得税法》出台的契机,充分借鉴《企业所得税法》立法经验,通过运用有限的立法资源,加快财税立法的步伐,推动和谐社会建设的进程。 


    
  


    
【注释】


    
[1]参见《中华人民共和国企业所得税法》第1条。 


    
[2]参见《中华人民共和国企业所得税法》第2条。 


    
[3]参见《中华人民共和国企业所得税法》第45条。 


    
[4]参见《中华人民共和国企业所得税法》第47条。 


    
[5]参见《中华人民共和国企业所得税法》第8-19条。 


    
[6]资料来源:http://www.ctax.org.cn/rdzt/lshy/default.htm,访问时间:2007年2月4日。 


    
[7]参见第十届全国人民代表大会法律委员会关于《中华人民共和国企业所得税法(草案修改稿)》修改意见的报告。 


    
[8]2006 年10月31日,刘剑文教授给吴邦国委员长和全国人大常委会委员作了“我国的税收法律制度与统一企业所得税法”的法制讲座,这也是财税法第一次作为此类讲座的讲述内容,体现了财税法在国家法治建设中的地位日益重要。 


    
[9]刘剑文:《财税法专题研究》(第二版),北京大学出版社2007年版,第1页。 

    作者系:北京大学财经法研究中心主任、北京大学法学院教授、博士生导师。
    


    

来源:法大民商经济法律网

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