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略论纳税主体的纳税义务


发布时间:2004年5月26日 张守文 点击次数:2767

一、论题的提出
        
    有关征税主体与纳税主体的权利与义务的规定。是各国税法至为重要的内容,由此使税法权利与税法义务具有了税法学基本范畴的地位。[1]尽管对于税法主体的权利与义务的关系,以及究竟应强调权利本位还是应强调义务本位等问题,学界尚众说不一,但税法义务始终是人们关注的重要问题。
        
    由于诸多方面的原因,我国税法更加侧重于对税法义务,特别是纳税主体的税法义务作出规定。在征税机关的税收征管实践中,也非常强调纳税人的纳税义务的履行。但从法治原则的要求来看,各类主体的税法义务的履行仍存在着许多问题,无论是在税法理论还是在税法实践方面,都有进行深入研究的必要。
        
    由于权利与义务存在着一定的对应性,因而如同税法权利的多样性一样,税法义务也并非单一的。不仅征税主体与纳税主体的税法义务不同,而且税收实体法上的义务与税收程序法上的义务也不同。限于篇幅和基于对问题内在价值的考虑,本文仅选择与纳税主体的纳税义务(它在纳税主体的实体法义务中最为重要)有关的问题进行探讨,而对于纳税主体的程序法义务(如税务登记、纳税申报等),对于纳税主体以外的义务人一一即在税法上并不负有直接的纳税义务的相关义务人——所承担的税法义务,以及对征税机关的税法义务,则基本不予关注,以求使论题的探讨相对更为集中。
        
    纳税主体的纳税义务是其诸多义务的核心;税收征纳活动主要是围绕纳税义务的履行而展开的。纳税义务之所以重要,是因为它关系到相关主体的基本权利,因而具有宪法上的意义。例如,我国宪法就明确规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”,足见对纳税义务这一基本义务的重视。事实上,许多国家的宪法和法律对纳税义务的规定都是较为明确的,这足以说明纳税义务对于国家与国民之重要。尽管如此,由于我国税法理论发展的非均衡和晚近,有关纳税义务的一些重要问题的探讨还相当薄弱,比如,纳税义务有何种性质?它在具备什么条件时才成立?它有哪些种类?其继承和终止原因有哪些等等。明确这些相互关联的问题,如同界定产权一样,对于从另一个方面确保征纳双方的权利,依法有效地进行税收征管,乃至促进税法的基本理论的研究,都是非常重要的。这是本文选择上述具体问题进行以下探讨的重要原因。
        
        二、纳税义务的性质
        
    税法作为公法的一个典型代表,与民商法等私法存在着明显的不同。纳税主体的纳税义务因其依据税法确定,因而是公法上的一种金钱债务。[2]作为金钱债务,纳税义务与民商法上的金钱债务有一定的共性;但作为公法上的债务或称“税收债务”,它又与私法上的债务有很大不同。其差异尤其表现在:第一,纳税义务是法定债务,仅能依法律规定来确定,而不能像私法债务那样依当事人之间的合意或意思表示来决定;第二,纳税义务的履行只能依强行法之规定,一般不能像私法债务那样依当事。人的主观意愿进行和解;第三,涉及纳税义务的争议,须通过行政复议和行政诉讼的途径来解决,一般不能通过解决民事纠纷的途径来化解。[3]纳税义务的上述性质,对于在税收征管实践中处理相关问题很有意义。特别是有利于增强纳税义务的刚性。事实上,依据税法确定的纳税义务,是具有法律效力的,应当对纳税人具有确定力、约束力和执行力。强调纳税义务的法律效力,有利于提高税收执法活动的效率,有利于促进纳税义务的履行。
        
    此外.纳税义务的上述性质,还与税收法律关系的性质有关。对于税收法律关系的性质,曾经有“权力说”和“债务说”两种理论。其中,“权力说”是德国行政法学的奠基人奥托?梅耶(OnoMayer)所力倡的,它强调征税主体与纳税主体之间的权力服从关系,认为纳税主体的纳税义务的存在与否,只有经过征税主体的“课税处分”才能确定,从而说明征税机关行政权力的重要性。与“权力说”不同,“债务说”是德国法学家阿尔伯特?亨泽尔(AlbertHensel)所倡导的,他认为税收法律关系是国家请求纳税人履行税收债务的关系,国家与纳税人之间是公法上的债权人与债务人的关系;强凋纳税主体的纳税义务的成立与否,并不是由征税机关的“课税处分”来决定,而是应依据是否满足税法规定的“课税要素”(或称“课税要件”、“税收要件”)来决定。该理论与德国1919年的《税法通则》的精神是一致的。[4]
        
    其实.对于税收法律关系的性质,很难一概而论。若能区分税收关系的不同阶段和环节,也许有助于深化相关认识。事实上,税法所调整的社会关系并非同质,而是可以分为税收体制关系和税收征纳关系。在税收征纳关系中,又可进——步分为税收征纳实体关系和税收征纳程序关系。上述的税收体制关系和税收征纳程序关系,的确具有一定的权力服从性质。因而“权力说”的某些解释也存在着一定的合理性;但在税收征纳实体关系中,又确实更侧重于税收债务的履行;并且,纳税义务是否成立,并非由行政机关单方决定,而是需要依据税法所规定的“课税要素”来具体加以确定,从而使“债务说”又更有解释力。因此,针对税法所调整的复杂社会关系,确有必要作出具体区分,以针对具体阶段的社会关系,来确定税收法律关系的性质。[5]
        
    基于上述考虑,可以认为,由于纳税义务是属于税收征纳实体法律关系的内容,因而用“债务说”来解释是更为合适的。这也是前面把纳税义务定位为公法上的金钱债务的重要理由。事实上,在日本、韩国等一些国家的立法上,已经把这种纳税义务直接规定为税收债务或金钱债务。
        
    明确纳税义务的上述性质,对于税收征管很重要。它使税收征管的目标更加明晰,也使国家与纳税人之间的关系更加协调,从而有利于形成国家与纳税人之间良好的税收互动关系,有利于改进征纳双方之间的博弈。
        三、纳税义务的成立
        
    纳税义务的成立,也有学者称之为纳税义务的发生。依据上述的“债务说”,纳税义务是否成立,或者说国家给纳税人“设负担的行为”能否成立,应视是否符合税法规定的课税要素而定,而不取决于征税机关的行政行为。因此,只有在符合法定要件的情况下,纳税人的纳税义务才告成立,征税机关才能够向其征税;而在不符合课税要素的情况下,征税机关则不能靠主观臆断,或者以人为推定去征税。这对于解决实践中大量存在的违法征税问题很有意义。
        
    由于课税要素对于确定纳税义务的成立至为重要,因而非常有必要对课税要素问题进行深入探讨。近些年来,国内外学者对于课税要素已有了很多研究,尽管其认识不尽相同,但大都认为课税要素就是确定纳税主体的纳税义务能否成立的基本要件,主要包括纳税主体、征税对象(包括作为其具体化的税目与税基)、税率等,此外,税收优惠措施等税收特别措施,也会对纳税人的具体纳税义务产生影响。
        
    上述课税要件表明,要确定纳税义务,首先要确定承担该义务的主体,即纳税主体;其次,要明确纳税主体承担义务的范围,即对于哪些课税对象、在多大的数量上要承担纳税义务,因而需要明确税目和税基;再次,要明确承担纳税义务的程度(这是国家课税深度的体现),因此需要明确具体适用的税率。上述几个力?面,是各类纳税义务的成立都要涉及到的。此外,在存在优惠或重课措施的情况下,还会对一般的纳税义务产生具体的增减改变,这对纳税义务的具体确定是非常重要的。
        
    对于课税要素可以作出多种分类,其中有一种分类是较为重要的,即将课税要素分为人的要素(纳税主体)、物的要素(征税客体、税基、税率)和关系的要素(主要是征税客体对纳税主体的归属关系)。[6]在强调关系要素的情况下,“课税对象的归属”便成了一个课税要素。应当说,在税收征管实践中,明确“课税对象的归属”确实是一项重要的工作。要正确判断“课税对象的归属”,就必须严格恪守税收法定原则,特别是当依据形式课税原则不足以解决问题时,就应当考虑用实质课税原则作为补充,以防止纳税人意在减轻或免除其纳税义务的规避税法的行为。应当说,基于“实质高于形式”这一基本理念的实质课税原则(或称“经济观察法”),对于确保纳税义务的有效履行是十分重要的。当然,从保护纳税人的角度出发,该原则作为税法适用的重要原则,同样不能滥用。[7]
        
    关于纳税义务的成立或发生时间,在各类具体税收立法中的规定是不尽相同的。由于我国实行“分税立法”模式,因而在一些税收法律、法规中还对不同情况下“纳税义务发生的时间”作出了专门规定。这主要是因为纳税义务的发生时间对于确定纳税义务的成立,具有重要的法律意义(对此在后面还将谈到)。
        
    其实,从理论上说,纳税义务应当在满足税法规定的课税要件时始告成立。为此,德国《税法通则》第28条规定,“基于税收债务关系的请求权,在该法律对于其给付义务所连结的构成要件实现时,即为成立”。这样明确规定,对于研究纳税义务的分类问题,对于在实践中有效地保障征纳双方的权益,都很重要。
        四、纳税义务的分类
        
    纳税义务作为纳税主体最主要的义务,是与征税机关的税收征管权相对应的。从一定意义上说,征税机关的活动,主要是围绕纳税义务展开的,如征税机关对纳税义务的具体确定,对纳税义务的履行的监督,以及在不履行时采取的对策,等等。在这些活动中,征税机关所针对的纳税义务实际上是不尽相同的,因而有必要对纳税义务作出进一步的分类。
    纳税义务作为纳税主体税法义务的重要组成部分,可以依据不同的标准作出多种不同分类。从理论意义和实践价值上说,以下几种分类较为重要:
        (一) 抽象纳税义务和具体纳税义务
        
    通常,因符合税法规定的课税要素而成立的纳税义务,在未经具体的确定程序之前,仅具有抽象的意义,故可称之为“抽象纳税义务”;只是在经过具体确定应纳税金额、纳税时间和地点的程序之后,纳税义务才真正具体确定,这时的纳税义务,即可称之为“具体纳税义务”。
    对于上述分类,许多学者是持肯定态度的。例如,日本学者田中二郎认为,抽象的税收债权(与之相对应的是抽象的纳税义务),在满足法定课税要件时成立;至于税收债权的具体内容(即应纳税额或称具体纳税义务),则依具体情形,往往需要到征税机关核定应纳税额时才能确定。此外,德国著名的税法学者Knlse也认为,纳税义务的成立独立于核定税额的“课税处分”,课税处分并不能创设税收债权以及与之相对应的纳税义务,而只是创设了一个形式上的给付义务。[8]
        
    纳税义务的上述区分,对于税收执法实践很有意义。在“抽象纳税义务”发生时,征税机关的税收债权也是“抽象”的,一般需经过合理的期间,在纳税义务具体化以后,才能要求纳税主体具体履行。为此,我国税法规定的“纳税义务发生的时间”,是确立了“抽象纳税义务”的发生时间,它是一个“时点”:而纳税期限则是对纳税义务在时间上予以具体化的手段,它必须是纳税主体能够将其纳税义务具体化的亍段合理的“期间”。可见,两者是不同的。不仅如此,通过纳税义务的“发生时间”和“履行时间”的不同,也可以看到两类纳税义务的不同,以及两类“时间”在法律意义上的差别。超过纳税期限不履行纳税义务,一般会构成税收违法行为。
        (二) 可分纳税义务和连带纳税义务
        
    与通常意义上的可分债务和连带债务的区分一样,纳税义务也可作出此类区分;其中,“可分纳税义务”是指纳税人之间的纳税义务可以相互区分,因而只需各自独立履行的纳税义务;“连带纳税义务”,是指具有连带关系的两个或两个以上的纳税人所共同负担的同一纳税义务。对于连带纳税义务人,征税机关不仅可以要求纳税人整体承担纳税义务,而且可以要求其中的任何一个纳税人清偿税收债务。在连带纳税义务人中的任何一人缴纳了全部或部分税款后,其他纳税人的纳税义务也在该范围内消灭,并同时产生了税金缴纳者对其他连带纳税义务人的求偿权。这与一般的法理是一致的。
    在税收执法活动中,由于“可分纳税义务”大量存在,而“连带纳税义务”则不够普遍,因而有人从税法的安定性和可预测性的角度,从避免纳税人负担不当加重的角度,认为对连带纳税义务应持否定态度。但也有人认为,应当看相关的法律(如民法或公司法等)规定或在事实上是否存在承担连带责任的情况,如果存在,就同样应承认“连带纳税义务”的合理性。[9]
        
    一般说来,可能存在连带纳税义务的情况主要有:(1)对于与共有物、共同事业有关的税收,共有物的权利人、共同事业的经营者负有连带纳税义务。(2)对于因从同一被继承人处继承遗产而应缴纳的税款,各位继承人负有连带纳税义务;(3)对于因共同制作一项文书而应缴纳的印花税,共同的制作者负有连带纳税义务,等等。[10]这些情况,有的在我国尚未制度化,有的规定不够明确。随着税法理论的发展,这些内容在相关的立法上,亦应及时补进。
        (三) 原生纳税义务和衍生纳税义务
        
    原生纳税义务,是纳税人依据税法规定直接负有的纳税义务.人们通常理解的也往往是这类纳税义务。衍生纳税义务,也称第二次纳税义务,是指因纳税义务人滞纳税款,在征税机关对其采取扣押措施后,仍不能足额缴纳应纳税款时,由与纳税义务人有一定关系的主体承担的代其缴纳税款的义务。可见,第二次纳税义务是纳税人的原生义务衍生而来的,它对于确保国家的税收是有利的。但正由于它不是原生的,因而征税机关在要求相关主体履行衍生纳税义务时,必须事先通知,并且,一般应在对原生纳税义务人进行“滞纳处分”后,才能要求衍生纳税义务人履行纳税义务。此外,衍生纳税义务人在履行第二次纳税义务后,可向原生纳税义务人行使求偿权。
        
    从上述两种纳税义务的关系来看,衍生纳税义务具有从属性和补充性。原生纳税义务是“主义务”,而衍生纳税义务是“从义务”。当“主义务”因免除等原因而不存在时,衍生纳税义务也随之消灭,此即从属性的表现。此外,由于衍生纳税义务是一种替代性义务,因此,只有在对原生纳税义务人实行了扣押等“滞纳处分”,且仍不能足额获取应征税款的情况下,才能以其不足部分的结算额为限向衍生纳税义务人征税,此即补充性的体现。
    一般说来,可能存在衍生纳税义务的情况主要有:(1)承担无限责任的股东对其公司
    的滞纳税金负有二次纳税义务。此外,在对合伙企业进行经济性重复征税的情况下,也可能发生合伙人对合伙企业的滞纳税金承担衍生纳税义务的情况。(2)在法人解散时,若在滞纳税款的情况下分配或转让剩余财产,则清算人和剩余财产的接受人对所滞纳的税款负有二次纳税义务,但该义务仅以其接受分配或转让财产的份额为限。(3)纳税人将其事业转让给与其有特殊关系的人,并且受让人在同一场所经营同一或类似事业时,受让人以其受让财产为限,对与该受让事业有关的滞纳税金,承担二次纳税义务,等等。上述情况,有的尚未转化为制度实践,因而也需在未来立法时适当考虑。
        
    以上主要探讨的是纳税义务的三种重要分类(至于无限纳税义务与有限纳税义务等重要分类,在此暂不探讨),这些分类对于完善我国的税收立法,提高税收执法水平,都是很重要的。事实上,在税收征管实践中,人们有时恰恰对上述分类中的某些情况的处理感到棘手,这固然与立法上的缺失有关,但也与税法理论的供给不足与运用不足有关。
        五、纳税义务的继承与消灭
        
    由于同某些法定义务相比,纳税义务的一个突出特点是可以货币化,从而可以量化,因此,纳税义务是可以继承的。同时,由于纳税义务是一种数量化、期间化的义务,又是一种同纳税人的客观情况,以及国家的各类政策密切相关的义务,因而在符合法定的终止义务的条件时,就会产生纳税义务的消灭后果。由于纳税义务的继承与消灭,直接影响相关主体纳税义务的变动,因而值得深究。纳税义务的继承,实际上是在法律有明确规定的情况下,对原来负有纳税义务的纳税主体的税收债务的继受和承接。继承者继承原纳税主体的纳税义务后,不仅可取得其相应的税法权利,而且更需承担其未履行的纳税义务。通常,纳税义务的继承仅适用于税法有明文规定的若干情形,如因法人合并而发生的纳税义务的继承,因继承遗产而发生的纳税义务的继承等。除了法律有明确规定的以外,纳税义务的继承不能滥用,因为它关系到纳税人的纳税能力和税负公平的问题。
        
    纳税义务的消灭,与一般私法债务的消灭很类似,但也有自己的特殊之处。通常,纳税义务的消灭原因主要有:(1)纳税义务的履行。即如果纳税主体依法缴纳了应纳税款(包括相关的附随债务),则该项具体的纳税义务也就随之消灭。这是纳税义务最一般、最通常的消灭原因,也是对征税机关获取收入最有利的消灭原因。(2)纳税义务的免除。即如果征税机关依法免除了纳税主体的某项纳税义务,则该项纳税义务也随之消灭。由于现代国家征税,不仅需考虑税收的收入职能,而且还要考虑收入以外的其他因素,因而基于特定经济政策和社会政策的需要,在税收立法和执法实践中,必然要适度地免除一些符合法定条件的纳税主体的义务,以求更好地、更全面地实现税法的宗旨。(3)与多纳的税款相抵消。由于征纳双方都可能存在过失,从而可能产生税款的超纳或误纳,形成征税机关的多收税款(这实际上属于征税机关的不当得利[11]),因此,纳税主体的某项具体纳税义务可以与其同类的多纳税款相冲抵,从而使该项具体的纳税义务消灭。(4)超过时效期间。税法上的时效是一种消灭时效,具有经过一定的法定期间就会导致纳税义务消灭的效力。从许多国家的税法规定来看,征税机关经过一定的法定期间不行使税款征收权,就会导致其税收债权和纳税人的税收债务的消灭,这与民法上有关时效规定的一般精神是一致的。通常,税款征收时效期间是从法定纳税期限开始起算;在征税机关发出纳税通知、督促或缴纳催告、采取强制执行措施等法定事由存在的情况下,可以导致征税时效的中断,从而使时效期间需重新计算。这对于防止征税机关因“怠于行使征税权力”而导致税款损失,避免因“眠于权利之上”而造成“失权”,都是非常重要的。
        六、简短的结论
        
    本文主要探讨了纳税主体的纳税义务方面的几个基本问题:首先重申了纳税义务所具有的“公法上的金钱债务”的性质,强调了课税要素对于判断纳税义务是否成立的重要性;其次,本文在肯定具体纳税义务、可分纳税义务、原生纳税义务在税收执法中的基础价值和普遍意义的同时,还简要地探讨了抽象纳税义务、连带纳税义务、衍生纳税义务在税收征管和立法方面的重要意义,以说明这些分类的实践价值;最后,本文还对纳税义务的继承和消灭问题略做分析.以对前面有关纳税义务的成立问题作出回应,使纳税义务的探讨能够“有始有终”。
        
    纳税义务本是人们习见习闻的重要问题,但相关的研究却十分不足。由于纳税义务涉及的领域非常广阔,因而可以从宪政、征纳主体权利保护、从国家与国民的税收利益的均衡等多个角度进行深入研究,但这是一篇短文力所不及的。此外,与纳税义务有关的许多问题,如纳税义务的实际履行、纳税义务的调整和转移、纳税义务的效力、不履行纳税义务的法律责任、纳税人的遵从及纳税意识、地下经济的影响等,限于篇幅,本文都未能涉及和展开。但深人探讨上述问题,无论对于税法研究水准的提升,还是对于“依法治税”实践的发展,都必将产生积极的推动作用。


                      
【注释】
                      
   [1]目前法学界大都认为,权利与义务是法学的基本范畴,甚至是基础范畴。这对于税法学基本上也是适用的。但是对于究竟是应强调权利本位(或认为权力本位)还是义务本位,抑或两者并重,则存在不同观点。这方面的重要著述有张文显的《法学基本范畴研究》(中国政法大学出版社1993年版)、童之伟的《再论法理学的更新》(《法学研究》1999年第2期)等等。
                      
    [2]德国的《税法通则》第三条第一项,曾对纳税义务的“金钱债务”性质有明确规定,强调“税收是一种金钱给付”。在在国家获取的各类收入中,货币形态的收入是最为重要的,这也与现代经济社会的发展要求相一致,同时,也不至于出现客体的“履行不能”问题,这对于确保国家的税收利益是非常重要的。
                      
    [3]对于纳税义务的上述特征,学者有较多共识。参见(日)金子宏著(《日本税法原理》,刘多田等译,中国财政经济出版社1989年版)第90页;以及国家税务总局税收科学研究所编著《西方税收理论》(中国财政经济出版社1997年版)第312页。

    [4]参见前注引金子宏(日)著《日本税法原理》第18—20页。
                      
    [5]在此笔者姑且称之为“分阶段论”,从区分不同阶段法律关系性质的角度说,有些类似于德国行政法理论中的“两阶段理论”参见(德)平特纳著《德国普通行政法》(朱林译,中国政法大学出版社1999年版)第99页以下;以及张守文著《税法原理》(北京大学出版社1999年版)第36—37页。
                      
    [6]从纳税义务的角度说,能够成为一般的课税要件的主要包括文中提及的几个方面。参见前注引国家税务总局税收科学研究所编著《西方税收理论》第304—305页。

    [7]参见拙文《论税收法定主义》(载《法学研究》1996年第6期)。
                      
    [8]上述观点可参见陈清秀著《税法总论》(三民书局1997年版)第218—219页;以及田中二郎著《租税法》(平成二年第三版)第184页。

    [9]参见前注引陈清秀著《税法总论》第282页。
                      
    [10]关于连带纳税人与第二次纳税人,除一些国家的税法作出明确规定以外,在税法研究方面也对其有所关注。参见前注引金子宏著《日本税法原理》第96--97页;以及前注引张守文著《税法原理》第84—85页。

    [11]参见拙文《略论纳税人的退还请求权》(载《法学评论》1997年第6期)

(原载于《税务研究》2000年第8期)

来源:中国民商法律网

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责任编辑:肖尤丹

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