一、引言

　　《中华人民共和国会计法》(以下简称《会计法》)作为系统规范和调整会计行为关系的一项基础性的专门法律,颁布实施二十年来,上承宪法,下启各种会计规章制度,发挥了统领其他会计法律规范的作用,取得了很大成就。为了使其能够更好地将会计专业问题与相关法律基础问题综合考虑,以进一步提高它的法律地位并强化其执法威慑力,需要从法理学理论的角度来思考其修订与完善问题。本文拟围绕这一主题作初步讨论。

二、《会计法》中的法律规范:需遵循国家意志性、概括性和可预测性的法理要求

　　法律规范是在法律原则指导下构成具体法律内容的主要组成部分,具有国家意志性、概括性和预测性三个基本特征,其结构一般由行为模式、条件假设和后果归因所构成。行为模式是法律规范规定的行为本身,属于法律规范的中心内容;条件假设指适用该法律规范的条件和具体情况;后果归因则规定遵守或违反该规范时所引起的法律后果问题。法律规范必须规定相应的法律后果,否则其制定机制与执行机制便无法协调一致(孙笑侠,1996)。据上述法理要求分析现行《会计法》中的法律规范,有三个方面的问题需要逐步完善:

    1.有关条款所表达法律规范的内容与法律规范的结构应当一致起来,以便使国家意志性的原则能有效地得到体现。如《会计法》第三十八条规定:担任单位会计机构负责人(会计主管人员)的,除取得会计从业资格证书外,还应当具备会计师以上专业技术职务资格或者从事会计工作三年以上经历。《会计法》做出这一行为模式之后,其余法律规范再无相应的条件假设和后果归因条款①。

    2.有关条款的法律规范要求应当适度,以便使《会计法》的国家意志性能够落到实处。如《会计法》第六条规定:“对认真执行本法,忠于职守,坚持原则,做出显著成绩的会计人员,给予精神的或物质的奖励”,混淆了道德规范与法律规范的差异。因为很多会计主体(如私营企业等)是否对会计人员给予精神的或物质的奖励完全是会计主体自己的行为,有的甚至完全是管理者利他主义的个人行为。为了提高会计人员遵守《会计法》的积极性,从道德上提倡和鼓励对认真执行《会计法》并做出显著成绩的会计人员给予精神或物质奖励具有较大的积极意义,但是否作为法律规范的条款而写入《会计法》中却值得讨论。一般而言,把符合道德的利他主义行为规定为法律责任会不利于弘扬利他主义,因为行为者难以被人们承认是利他主义②,而获得这种承认是利他行为的一个重要动机(Posner,1990)。

    3.有关条款应当更明确地体现可预测性的原则。法律规范可预测性特征的重大意义在于可相应地节省交易费用,从而为社会主义市场经济发展提供较好的法制环境。如《会计法》第三十三条的规定,财政、审计、税务、人民银行、证券监管、保险监管等监督检查部门“对有关单位的会计资料实施监督检查后,应当出具检查结论。有关监督检查部门已经做出的检查结论能够满足其他监督检查部门履行本部门职责需要的,其他监督检查部门应当加以利用,避免重复查账。”这一规定在赋予监管部门权力的同时,明确了其应承担的义务,让被监管部门可以预期监管之后的结果,为监管过程中节约监管费用奠定了一定的法律基础。但应看到,除审计部门以外,各个监管部门有自身的利益需求,其他监管部门的监管结果难以满足本部门职责的全部需要。更难预测的是,《会计法》对这种避免重复查账的作法也只是要求“应当加以利用”,它属于一种行为模式,而无相应的假设条件和后果归因。由于较弱化的语气表达,加上缺乏完整的法律规范,因此会计法律制度节省交易费用的优越性无法充分发挥。为了进一步提高《会计法》的可预测性,有学者提出在《会计法》中应当建立会计责任解除制度(高一斌,1999),这是需要考虑的一个积极建议。因为若不考虑会计责任解除问题,由于会计违法行为的双重性以及追究执法行为机关的多元性,按照现行《会计法》第四十二条的有关要求以及第四十九条“违反本法规定,同时违反其他法律规定的,由有关部门在各自职权范围内依法进行处罚”的规定,可能导致会计法律责任的叠加,这也是一个不容忽视与不应当回避的现实问题(刘燕,2001)。

三、《会计法》的法律概念:应当建立具有特色的专业法律概念体系

　　法律概念是法律的基础,没有它就无法把相关的法律行为转化为法律可以识别的语言,它在一定程度上反映了立法者对其对象的肯定与否定(葛洪义,2003)。法律概念的基础性作用,决定了其是各种专业性法律规范形成的必不可少的要件之一。《会计法》作为一部专业性很强的法律规范,建立具有特色的法律概念即十分必要。

    1.《会计法》应当准确定义自己的专业法律概念。现代会计在五百多年的风雨历程中,已经形成了自己一套独具特色的理论、方法体系,以及一系列专用概念。特别是20世纪30年代以来,国际上以财务会计概念框架为核心的会计理论体系逐渐形成,会计的专业特色更加明显。20世纪90年代中期以后,在我国全面推进以制定符合国际惯例的会计准则为中心的会计制度改革过程中,有学者多次建议应当制定相应的财务会计概念框架(葛家澍,1996;葛家澍,2000),以便为规范相应的会计法律概念奠定基础。此外,我国现时会计司法实践中,社会公众、司法界和会计专业人士对会计专业概念理解方面的分歧也早有体现,如对会计信息“真实性”的理解就明显不同(刘燕,1998b)。因此,按照“对自己专有或有其特定含义的概念进行重新定义”这一通用的立法要求,作为专业性很强的《会计法》应当对自己的若干专属概念进行严格定义。

    2.《会计法》的专业法律概念定义方式应当符合法理学的基本要求。依据《会计法》的特点,其相关法律概念的定义或解释可划分为四类:(1)与普通词汇含义一致、不会引起理解歧义的词语,《会计法》可不作专门解释。这类词语在《会计法》中占绝大部分,在实际应用过程中一般也不会产生较大争议,它是《会计法》法律条文形成的基础。(2)虽是普通词汇,但在《会计法》的法律条文中有特定含义的,应当予以定义。如会计资料“真实”“完整”和“虚假”等概念,虽属普通词汇,但会计界的理解与普通公众甚至是司法界的理解存在不同,有必要在沟通的基础上恰当地定义。

四、《会计法》与相关法律规范的协调:需会计界与法律界的长期沟通与合作

　　逐步建立较为完善的法律体系,并注重协调同一法系内相关法规的关系,是现代法理学的基本要求(Ruther,2002)。如何以法理原理为指导来完善《会计法》与相关法规的协调问题,也一直为学者们所关注(陆兵,1995;杨时展,1995;高一斌,1999;李若山,2002;郭道扬,2005)。笔者认为,解决这个问题,首先是充分认识《会计法》与其他法律规范衔接与协调的要求与实质,其次才是全面设计《会计法》与其他法律规范衔接与协调的形式和途径。《会计法》作为产权保护法律体系的基础性法律之一(郭道扬,2004),应当在符合宪法的前提下为其他法律的执行提供会计专业方面的支持,而其他法律规范则应在责任划分(如民事赔偿责任和刑事责任)及法律执行和法律程序上提供支持。因此,《会计法》与相关法律规范的协调应有各自明确的范围和内容。会计界应正确认识到,在相关会计法律责任问题上,社会是以法律界的认识而不是会计界的认识为准,但会计界也不应完全依赖法律界去解决违反会计法律规范的民事和刑事责任相关法律问题而无所作为③。以上述认识为基础,从法理原理上研究我国现行《会计法》及其与之相关的部分法律规范的相应条款,在衔接与协调方面尚有如下主要问题需要深入研究与完善:

     1.《会计法》与宪法的衔接与协调。如前所述,《会计法》的立法依据是宪法,因此,其立法程序与内容应当与宪法的相关条款相衔接(张文显,2003)。如在我国社会主义市场经济改革的过程中,明晰和保护产权问题已经成为我国宪法制定和修改过程中的一个重要导向,作为维护、保障财产所有者和投资者权益最具体、最具针对性的处于控制层面的法律制度的《会计法》,理应对产权保护理念在一般法律层次上相应落实。因此,它应以《宪法》为依据,适时对相关提法进行修正和补充,以便对其属下相关会计法律规范的制订与修改起到指导作用。我国1982年12月通过的《宪法》,已先后经过了四次修订,《会计法》的修改即应当以此为基础并充分体现其有关理念的发展与变化。

    2.《会计法》与《刑法》及《民法》等基本法律的衔接与协调。从法理角度看,《会计法》与《刑法》及《民法》之间在贯彻宪法中所界定的保护财产权利条款基本精神等方面的衔接上,应当体现一种特别法与普通法的关系;在涉及是否应当承担刑事责任等执法与司法问题以及民事赔偿责任的确定上,《刑法》及《民法》为特别法,属优先遵循层次;而在如何认定是否触犯刑法、民法及其他法律以及处罚程度、赔偿金额的大小等方面,这些法规必然以专业性强的《会计法》等相应条款为基础。因此,《会计法》第六章法律责任中,“有前款所列行为之一,构成犯罪的,依法追究刑事责任”等六处④类似的规定是符合基本法理要求的。尽管《会计法》已规定了六类可以追究刑事责任的内容,但在经过多次修订后的《中华人民共和国刑法》中,涉及会计违法行为刑事处罚的条款仍不多见。会计工作涉及较多的民事责任赔偿问题也没有相关规范,从而使我国有关会计法律责任规定方面体现出法理上的不完善与缺失⑤。

    现行的《中华人民共和国民法通则》,依然是1986年的版本,尔后虽然有大量的补充规定和司法解释,但未作过系统修改,因而也暂无与《会计法》中所列责任相关规范协调的法律条文。这种法律统驭关系上的脱节现象,对《会计法》执法与司法过程的威慑力与权威性有着一定的影响,也反映了我国法制建设总体结构关系上的待完善之处。

     3.《会计法》与基本法律以外相关法律的衔接与协调。据法理学上对我国现时成文法形式的划分,这种衔接与协调属同一级次法律的协调⑥,它可以分为两个层面:一是《会计法》与商法和经济法律的衔接与协调,主要涉及到《公司法》《破产法》《证券法》和《税法》等;二是《会计法》与相关会计专门法律的衔接与协调,。主要涉及《注册会计师法》《预算法》和《审计法》等。按照法理学中所贯彻的特殊法优先普通法的原则,这一层级的协调主要是在具体条款的制定与问题处理上,分清普通法与特殊法的相对性问题,而其衔接则体现为条款应当相对具体与一致,《会计法》的相应条款应当为同一层级关系密切的其他法律规范提供法律判断标准方面的会计专业技术支持。如《会计法》与《证券法》之间在认定与处理证券欺诈责任等方面,就体现了一种特别法与普通法的关系,当涉及到税务会计问题以及证券市场监管方面的专业法律问题时,《会计法》与《税法》和《证券法》就应当按照特殊法与普遍法之间的关系来进行相应条款上的协调与沟通。

    4.《会计法》与相关行政规章的衔接与协调。《会计法》作为规范会计行为的基本法,相关条款应当具有全面性和原则性,但现行《会计法》规范的内容基本上是局限于财务会计领域,没有涉及到管理会计和其他相关会计领域,其所规范的“会计行为”也更多地限定于一种狭义上的单位内部财务会计行为,较少涉及到与单位会计行为有着直接关联的会计事务管理行为。此外,《会计法》的某些条款对会计行为的规范又显具体,如《会计法》第十五条已经规定到会计账簿记录发生错误或者缺页、缺号、跳行的具体更正方法等实务操作层面的问题,从法理要求下的法律层次上分析,这些纯技术性的内容由《会计基础工作规范》等行政法规层次的相应条款来约定可能更为适宜。

五、《会计法》的有效运行:需按照法理要求来规范各个相应的环节

　　首先,《会计法》从生成到修订的各个环节应当符合法理要求。法的生命在于运行,任何专业法律的立法工作都不是一劳永逸的,它的成败与效果还要在法的实施过程中经受检验并得到发展。回顾《会计法》自1985年1月21日经第六届全国人民代表大会常务委员会第九次会议通过颁布,并于1985年5月1日实施至今二十年的历程,如果说1985年颁发的《会计法》是我国会计法制建设的重大突破,那么,1993年修订《会计法》就是为了适应我国经济运行机制转轨的一项重要配套措施,而1999年重新修订《会计法》则是为了提高我国会计信息质量所做的一项必然选择。因此,我国《会计法》在立法、执法、司法与法律监督各个环节要求上的与时俱进,实际上体现出来的正是法理原理所强调的“法应当具有继承性、法要在实施过程中经受检验并得到发展,以及法律只有在转化为社会的有机的自然秩序之后才能成为真正意义上的法律”这一客观要求,但《会计法》的修改与完善则是一种不断永续的过程,任重而道远。

    其次,应当客观认识与评价《会计法》的法律效力与运行实效。张文显(2003)认为,法理角度的法律效力指国家法定的机构按照规定的程序制定的法律文件所具有的法律约束力,法的实效则表示具有法律效力的规范性法律文件的实施状况,它要受到法的内容合理性、法律制度的整体有效性、其他社会环境及法的普及程度四方面因素的影响。法的效果侧重于评价法对社会的影响,它可能大也可能小,其影响的结果可能是积极的也可能是消极的。尽管《会计法》第一条中明确限定其基本使命是“为了规范会计行为,保证会计资料真实、完整,加强经济管理和财务管理,提高经济效益,维护社会主义市场经济秩序”,但法律人和会计人对其效用程度的认识却是有差异的,前者认为《会计法》无非是追究责任的法律机制在会计领域运作的法律形式,而后者则认为《会计法》更像是对会计行为外加的一个大而无用的法律框架而已(刘燕,2001),这一认识上的差异对它的法律效力与运行实效有着直接或者间接的影响。因此,依据法理原理来全面规范我国《会计法》运行环节的相关法律专业性与会计技术性问题,不仅有助于其产生应有的法律效力、取得良好的运用实效并达到一定的法律效果,而且对于推动我国会计法律制度体系的建设工作乃至于我国与社会主义市场经济体制运行相适应的整个法律体系的建设也有着重要的意义。

　　注释:
　　①有些法律规范中也有可能缺少相应的条件假设和后果归因。但是,这样的法律规范一般适用于授权性法律规范,而不适合《会计法》中的义务性法律规范。
　　②人们会认为他的行为只是为了避免法律责任。
　　③关于这个问题,会计界与法律界的认识是存在偏差的。有学者提出,在认定会计人员责任时应以会计准则和审计准则作为判定依据,因而需要充分肯定会计准则的法律地位,在认定虚假财务报告时也应以会计准则作为“基本参照”(曲晓辉、李明辉,2004)。但刘燕(2001)发现在会计界与法律界之间的长期对话过程中,两个职业的思维仿佛是两条平行延伸的铁轨而难以交汇,有英国学者就曾用“源远流长的紧张关系”来描述会计与法律之间的关联。产生的原因不仅仅只是两个职业对对方职业语言的陌生,重要的似乎是会计语言(包括审计语言)的法律属性问题。当然,法律界由于手执尚方宝剑而最终能够左右局面。有的法官就曾经这样评价自己“最后裁判人”的角色是:“由我们来做最终的裁决,并不是因为我们一贯正确;恰恰相反,我们一贯正确,是因为我们作出的是最终判决”。
　　④参见《中华人民共和国会计法》第四十二条、四十三条、四十四条、四十五条、四十六条和四十七条的有关内容。
　　⑤《会计法》是否应该规范刑事责任与民事责任的问题上,理论界和实务界有不同的看法。李若山(1999a、1999b)认为从会计职业的特殊性来讲,完全由民法来规范会计民事责任是不合理的,会计法及相关配套法规应对民事法律责任的规定予以完善。对刑事责任是否由会计法进行规范的相关探讨目前尚未见到,我们认为,会计法及相关法规应在责任的认定过程中提供相关的专业支持。至于如何提供支持,则是一个需要综合探讨的问题。
　　⑥按照郭道扬(2004)的会计法律制度四层次划分法,它也可视为同级次法规与两级次法规的衔接与协调。

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