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税法拟制条款的证成及反思


发布时间:2019年12月27日 欧阳天健 点击次数:596

[摘 要]:
对于税法拟制的话题一直众说纷纭。之所以被各国税法所采用,是因为其背后既有现实需求的支撑,也有存在的合理性基础。在实践中,拟制性条款能扩大税基、简便征管、防止避税行为的产生,将税务机关从“大量行政”的困境中解脱出来。在理论上,税法拟制回应了征管便利之需求,是税收效率原则的具化,同时作为一种立法行为,其转换了税收之债的构成要件,构成了一种不可反驳之确定。但是,这种行为具有很强的扩张主义倾向,其内在的国库主义倾向应逐步向纳税人中心主义转变。税收效率原则并非是无远弗届的,应在程序上和实体上受到税收法定与量能课税的限制,并引导税法拟制向更能保护纳税人利益的民生税法方向发展。
[关键词]:
税法拟制 合理性 建制原则 证成 反思 矫正

长期以来,关于法律拟制一直是法学研究中的一个重要议题,作为一种“表达工具”[1],法律拟制在各法律部门中均可见其身影,税法亦概莫能外。在税法文本中,虽未出现拟制字眼,但以视同”“视为”“……”等词汇指代拟制情形的并不鲜见。据笔者统计,目前我国税法中共有拟制条款106条,在税法总论中,纳税人身份的产生与消亡均是法律拟制之产物,尤其是近年来公司法上公司法人格否认制度在税法上的运用更是将法律拟制在纳税主体上的运用发挥得淋漓尽致,也涌现出如泰森鞋业案”[2]一类的典型案例。在税法分则中,拟制条款存在于现行税种中的有12个,分别为企业所得税、个人所得税、增值税(含原营业税)、资源税、消费税、车辆购置税、土地增值税、契税、房产税、耕地占用税与印花税,尤以企业所得税、个人所得税、增值税、消费税与营业税中的拟制条款数量为多,达到84条,其中企业所得税和增值税中的拟制条款就占到全部拟制条款数量的一半以上。拟制条款最大的特征是拟,其在给税务机关带来极大便利的同时,这种隐秘的、变换纳税义务的条款对于纳税人权利而言有可能产生重大影响。长期以来,在实践运作与理论探究中围绕拟制条款存废的争论不断,在当前落实税收法定的大背景下,研究税法中拟制条款的合理性基础,分析存在之不足,为未来优化拟制性条款设置提出建议,确有必要。基于此,笔者拟从拟制条款合理性证成与反思两个角度来尝试厘清其背后的法律逻辑,肯定其存在的合理性基础,为未来制度建设夯实理论基础,并以此为基进行制度构建。

 

一、现实吁求:实践是税法拟制条款诞生的根本动力

 

遍览中外,包括税法在内的法律拟制产生的最根本之策源是现实需求。富勒(Lon L. Fuller)就曾在对法律拟制的定义中指出,法律拟制是以追求实用(Utility)为目的产生的。[3]税法作为上关国家长治久安,下系人民享受公共服务的公共财产法,其稳健运行成为立法者、执政者与民众均共同企望之目标,法律拟制在此发挥了税法体系正常运转的润滑剂作用。在现实中,税法拟制条款对税法运行的保障主要表现在如下方面。

 

()扩大税基,增加财政收入

 

在现代国家,直接税给人以最强烈的“税痛感”,尤其是对于个人所得税等采级差税率的税种而言,相当高的边际税率对纳税人的视觉与心理都会造成强烈的冲击。此际,税法拟制的“隐蔽性”特征得以充分发挥,成为拓宽税基的重要工具。诚如学者所言:“法律拟制将通过一种不改变既有税制结构的方式蚕食法律,以避免触碰到公众敏感的税收神经。”[4]

 

税法拟制实现扩大税基功能的方式在于,以法律拟制的方法扩张既有的课税对象,其本质是一种扩张解释。进一步言,税收最终的来源是税源,而多数情况下,法定的课税对象并不涵盖所有税源。而立法的滞后性、立法技术的限制性以及商业行为的多样性、隐蔽性等使得许多税源被排除在课税对象之外。例如,增值税视同销售中的自产货物课税规则,将自产货物用于非增值税应税项目(如给员工发放福利等),这本身就相当于是从外部购买货物分发给职工,这一行为与正常的购进或与用于福利发放并无二致,当然具有收益性与营利性。然而,这一行为虽有流转之实,却无“流转”之名,于是立法者便通过法律拟制的方式将其纳入增值税的课税对象中,从而扩大了税基。因此,要想拓宽税基,增加国家财政收入,一个行之有效的方法就是通过法律拟制的方式逐步扩大征税对象的范围,使之不断趋近于税源的范畴。

 

()简便征管,转移举证责任

 

在现代税收国家中,税收征纳关系是公民、企业与国家之间大量、经常发生的最主要的一类经济关系,[5]所以简便税收征管的要求始终存在。税法上的拟制恰是实现税务便宜行政的有效途径。

 

首先,税法拟制以一种类型化的方式简化了交易结构。社会中的交易活动千姿百态,税法作为对民商事交易行为进行二次评价的独立法律部门,从理论上言应对每一次交易行为进行独立甄别,并作出税法上的评价结论。但是,民商事法律行为之间的必然差异性决定了这种独立甄别的法律操作模式无异于“水中月,镜中花”。长期以来,在我国立法尤其是经济立法“宜粗不宜细”思想的指导下,立法者在立法过程中运用类型化方式实现法律拟制目的的技术已炉火纯青。在新一轮财税体制改革的大背景下,依然有许多此类条文存在。例如,增值税法律制度中的混合销售规定,即免除了税务机关剥离不同税率应税行为的繁琐工作。

 

其次,税法拟制将举证责任倒置,减轻了税务机关的举证责任。法谚云:“举证责任之所在,败诉之所在。”可见,谁承担举证责任往往是一种不利益。[6]根据行政法的一般原则,税务机关无论是在行政执法还是行政诉讼中基本上都承担主要的举证责任。该责任不单包括对相对人事实行为的举证,也包括对课税法律依据的举证。进一步言,由于民商事法律行为的多样化,法律规范与应税事实之间不一定呈现一一对应的关系,这就导致了事实行为举证较为容易,而证明这一事实行为应当课税的法律举证,即证明税收之债的成立要件是一件非常繁复的工作。同时,从简便征管的角度来说,正如台湾学者所谈及的“有关租税债务之成立要件,纳税义务人知之最稔”,“是以税法上乃有拟制性规定,以免除稽征机关之举证责任。”[7]鉴于此,立法者以法律拟制的方式将不相同的事件作相同处理,而不考虑或少考虑个案的特殊情况,从而减轻了税务机关的举证责任。而且这种拟制虽有反证也不得推翻,凡可反证推翻者,不问其用语非推定,甚至误为视为仍为法律上推定。”[8]例如,在视同销售的规定中,法律规定了8种被视为交易行为的纳税行为,这就避免了税务机关再去为代销、使用自产货物等行为的可税性进行举证论证,执法者可直接根据我国《增值税暂行条例》等法规中有关销售商品的规定进行课税,极大地减轻了税务机关的举证责任。

 

()防止避税,消减税基侵蚀

 

正是由于税法体系零散,造成了大量立法空白,为避税行为的发生创造了条件。税法拟制在此中起到的作用就是“打补丁”,利用其延展现有法律的功能,为税法体系查漏补缺。运用税法拟制进行反避税的核心机理在于对课税要素的重构。具体而言,税法上的法律拟制存在于立法与执法两个层面。立法领域的法律拟制指的就是特殊反避税条款,即立法者针对一些常见的避税行为进行归纳立法,如在企业所得税中,将境外企业在华委托代表签订合同等营业代理人行为拟制为在华设有“机构、场所”,营业代理人本为自然人,既无组织架构,又无固定办公地点,将其视为“机构、场所”是典型的法律拟制行为,此一规定的目的就在于防止境外企业利用漏洞摆脱居民纳税人的身份,进而逃避缴纳我国的企业所得税。对于这一类法律拟制,税法中规定明确,即一般来说税务机关在行政执法过程中不具有或具有很小的裁量权。在执法层面,立法者通过设定一般反避税条款,赋予税务机关在执法过程中行使行政拟制的权利,穿透复杂的交易结构,就其经济实质课税,这是税法拟制反避税功能的另一种表现形式。

 

二、理论基础:税法拟制背后的理论溯源

 

()存在即合理?一种回应型法解读

 

“凡是合乎理性的东西都是现实的;凡是现实的东西都是合乎理性的。”任何制度的构建都可被视为特定时空下的理性在“现实中的外部实存”,[9]这也就意味着历经实践检验的制度,除了现实吁求外,背后必有其存在的合理性基础。

 

从法理层面看,回应型法理论或能为我们理解税法拟制提供依据。作为一种兼顾形式正义与实质正义的模式,回应型法理论是在重建法律秩序过程中,使法律机构逐步放松自治型法通过自我封闭而获得的安全性,使法律成为一种积极的、能对社会负责的社会管理手段,[10]其核心在于法律目的,规则必须服从于目的。在法律实践中,囿于语言文字的局限性,无论法律规定如何缜密,皆存漏洞之可能,此际就需要通过对法律目的的探求来填补漏洞。为达到法律的目的,可对法律的形式正义做出变通,税法拟制就是这种变通的一种典型表现。

 

在长期的税法实践中,由于立法水平的滞后,税法漏洞愈发成为偷税漏税的孔道,无论是从国库目的,还是从调控目的来看,税收的立法目的都在不同程度上遭到破坏。同时,纷繁复杂的交易形式与大量同质的应税行为也让税务机关疲于应对,产生了“化繁为简”的需求。税法拟制正是回应了实践中填补漏洞的需求,以侵蚀形式正义的方式实现了实质正义和税收立法的根本目的,并让税务机关的征管更加简便。税法拟制对法律目的的关注实质上是使法律不拘泥于规则的僵硬性和裁判推理的形式主义,转而关注法条背后的制度意蕴,真正做到发现和解决社会问题,是在实质与形式之间做出的价值取舍。法律并不是一个闭合的体系,理应做到包容开放,立法者应当直面法律实践中出现的各种问题,及时选取运用各种法律工具来化解问题。其实,对现实问题的视而不见,摒弃拟制工具的运用,看似是对法治整体性的维护,但漏洞的逐渐暴露极大程度地降低了法律的遵从度,使法律成为一纸空文,此际谈何整体性维护?当然,目的与手段之间的关系还要受到比例原则等规则的限制,防止税法拟制过分破坏税法的完整性(此点容后详述)

 

()税法拟制是税收效率原则的具体化表现

 

税收效率的损失取决于税收政策的扭曲性和中性程度,在税收政策既定时,主要考虑税收成本和收费的效率损失。具言之,在法律视野下,根据通行观点,税收效率原则的基本目标有三:“一是简化税法规定;二是降低征纳双方的成本;三是平等课税。”[11]而税法拟制恰是税收效率原则三个基本目的的实现路径。对于简化税法规定而言,税法拟制以类型化的方式将纷繁复杂的民商事交易结构简化,既将税务机关从大量行政中解脱出来,又使纳税人能够明确了解税法规定,增加遵从度。此一过程可大大降低税务机关的行政成本,然而,基于税法所评价的民商事行为的千变万化,类型化的处理方法必会有侵害纳税人权利之虞,造成“捐税简化与个别正义常处于紧张对立关系”[12],这就使得以税法拟制的方法简化税制成为可行之法。但应该注意到,尽管税法拟制从宏观上保障了税收正义,但不排除个案中侵害税收正义行为的出现,因此仍需在实践中予以严格限制。

 

在降低纳税成本问题上,可从两方面加以观察:(1)于税务机关言,可从避税与反避税的猫鼠游戏解放出来,税务机关通过法律拟制,能够非常直接地对纳税人的交易行为性质作出判断,而无需复杂的举证和论证。纳税人进行避税行为的本质是以合法形式掩盖非法目的,即通过滥用税法上的形式正义创造避税空间,税务机关利用税法拟制,戳穿面纱,直接探寻实质正义,能够迅速地进行反避税稽查。(2)于纳税人言,税法简化使其无需再去钻研复杂的税法条款,大大降低了税法的遵从成本,也可避免因立法不明晰所致的税务机关与纳税人在税法理解上的偏差而产生的纠纷或诉讼隐患,这对稳定一个较为融洽的征纳关系无疑具有积极作用。

 

对于平等课税我们可作这样的理解,即税收效率越低、税制越繁复,对中低收入阶层越不利,故税收效率中课税平等的问题在税制发达的税法拟制中表现得更为明显。“税法拟制的重要目的在于平等对待两个法律实质不同却经济效果相同的交易行为。”[13]税法拟制强大的穿透功能成为化解眼花缭乱的交易安排、企业架构的有效手段。在税务行政能力有限的前提下,若税法过于复杂势必会造成挂万漏一的结果。对于税收筹划能力强、经济实力雄厚的纳税人而言,可轻易地通过税收筹划降低实际税负,而对于广大中产阶级来说,反而成了纳税的主力军,这种收入状况与税负水平倒挂的现象在实践中并不鲜见。一方面,税法拟制以类型化的方法能在很大程度上节省税务机关的稽征成本;另一方面,将这些节约下来的行政资源运用于高净值人群,将稽征重点转向具有较强税收筹划能力的纳税人,在必要时运用税法拟制穿透复杂的交易结构,以维护税收公平。租税正义之要求在于依负担能力平等负担,负担事由须简化明确,平等负担目的亦使人民在最小干扰下发展其人格。[14]

 

三、立场检视:基于税法立场的反思与矫正

 

承前所述,税法拟制长期以来非议不断。的确,站在现代税法理论的角度看,税法拟制无论是从其背后的立场——国库主义,还是从其秉持的原则——税收效率,均潜藏着一种扩张主义的倾向。如西方学者所言,国家权力有着一种扩张的本能,国家权力的介入不仅剥夺了社会在相应领域权力运用的机会,甚至泯灭了其运用权力的意向。[15]在这种倾向下,若运用不当,极有可能伤及纳税人的合法权益。基于此,笔者在此先对税法拟制背后的立场作一反思。

 

()税法拟制的逻辑起点是国库主义

 

在国库主义的立场之下,法律拟制进入了立法者的视野。例如,在我国资源税领域,纳税人将应税产品用于连续生产应税产品的,该应税产品不课税,而用于其他方面的,应当“视同销售”课征资源税。为何相关产品的两种用途在税务处理上不一样?道理其实很简单,就是立法者为了确保国库利益,确保开采出来的应税产品被征且只征一次资源税。如前文所述,在税法拟制的诸多效用中,无论是“扩大税基,增加财政收入”还是“简便征管,转移举证责任”,其核心目的只有一个,就是以最高的效率确保最大限度的税款征收。故此,笔者认为,税法拟制是国库主义在税法文本中的一次集中体现。这使法律拟制在税法领域从一项立法技术蜕变成了征管工具,个中缘由颇值反思。

 

然而,国库主义立场下的税法拟制有可能侵害纳税人的合法权益。古希腊哲人吕哥弗隆曾言:“法律只是人们互不侵犯对方权利的保证。”亚里士多德也将法律视为一种“合同”“权利的保证”。[16]私法如此,公法更是如此。在税法中,与国库主义相对应的概念是纳税人中心主义。进入20世纪下半叶,税法理论逐渐摒弃了传统的权力关系说,转而接纳了税收债权债务关系说,该说最核心的观点就在于将纳税人与税务机关置于平等的法律关系中进行研究,税法立场也逐渐从国库主义向纳税人中心主义转向。

 

那么,税法拟制就一定与纳税人中心主义相排斥吗?答案显然是否定的。税法拟制属于法律方法,本身并不具备立场倾向,它是随立法者的价值取向而变动的。因此,受强烈的国库主义影响,我国税法中的法律拟制与纳税人中心主义的立场发生背离主要表现在以下几个方面:第一,在税收立法上,纳税人中心主义强调绝对的国家财政权的民主控制,即严格的税收法定主义。代议机关应对税权有绝对的控制,“税收法定”与“用税法定”二者作为一个问题的两个侧面必须得到坚守,否则政府有可能滥用税权,出现“代理人危机”。[17]而我国现行的税法拟制大多出自低层级的行政机关之手。出于财政收入与税收效率的考量,行政机关利用法律拟制的工具暗中变更了上位法确定的基本税法规则,很容易侵害纳税人的权利。第二,在税收行政执法过程中,税法拟制让税收行政程序的天平更加倾向于税务机关一边。众所周知,在现行的税收征纳关系中,因税务机关掌握强大的行政资源,故征纳双方的关系在实质上本就不平等。行政法为了实现实质公平,往往将程序正义的天平向纳税人一方倾斜,如赋予税务机关更高的举证责任等,但税法拟制打破了这一倾斜保护。在一些情形下,除非纳税人能够提出反证,否则税务机关可通过法律拟制的方法认定纳税人具有纳税义务,这颇类似于刑法中的“让犯罪嫌疑人自证无罪”行为,显然与纳税人中心主义的立场相抵牾。第三,古罗马法谚云:“无救济,则无权利。”税法拟制的不可推翻性大大降低了纳税人获取法律救济的概率。目前的税法拟制基本上都是出自税务机关之手,换言之,其立法过程中纳税人几无参与之可能,代表的仅是税务机关的立场。当纳税人与税务机关就税法拟制发生争议时,这些拟制条款往往成为司法机关审判之依据。在我国现行的行政审判制度下,抽象法律行为的审查机制还有待进一步完善,这也就意味着,税务机关单方面制定的拟制条款确乎是“不可推翻”的,纳税人即使向法院寻求救济,也难以跳脱拟制条款的约束。

 

()利益平衡是调和国库主义与纳税人中心主义的税法拟制价值取向

 

1.利益平衡是税法拟制的优化导向

 

通过上文分析我们不难看出,现行税法拟制背后的国库主义立场与纳税人中心主义的税法演进趋势是存在冲突的。在未来的立法过程中,如何将税法拟制融入更加关注纳税人权益的现代税法中去,就涉及利益平衡的问题。其实,就税法的两种立场而言,无论是千百年“皇粮国税”影响下的单一国库主义,还是受哈耶克等自由主义思想影响的无限拔高纳税人利益,以充分满足个人需要、提升个人福利为整个税收体系运行的最终追求,[18]均不妥当。

 

固然,税收“取之于民,用之于民”,国家筹集财政收入的目的也是用于提供公共服务,改善民生。但是,“如果将其现实化为一种方法,以个人利益至上为标准来衡量一切冲突,就会迷失于短暂的个人狂欢,而失去了长远和整体上的理性。”[19]这种观念机械地将个人利益与国家利益割裂开来无疑是错误的,辩证法告诉我们,要用整体的眼光看待个人利益、集体利益与国家利益之间的关系。的确,长期以来税法拟制的核心功能在于维护、扩大国家财政收入,而国家筹集财政收入的最终目的是用于每一个个体身上,但是脱离了国家或集体谈个人,个人则将成为无本之木、无源之水。国家与个人之间的关系是有机协调的,税法拟制对纳税人合法权益实在的、潜在的侵害已然打破了征纳双方微妙的平衡。因此,在税法拟制问题上,调和国库主义与纳税人中心主义的“二元化立场”才是确保其税顺利运行的必要条件,也是纳税人和税务行政机关主体地位平等性的体现。

 

2.谦抑性是落实利益平衡的具体途径

 

虽然我们不能在国库主义与纳税人利益之间判定谁具有绝对的优势地位,但是在实践中,从立法到行政再到司法,更强烈的倾向是国库利益高于纳税人权益,税法拟制就是这样一种实践样态的产物。那么,该如何在利益平衡的导向下优化税法拟制?笔者认为,谦抑性原则的引入或能成为解决问题的一剂良方。谦抑性原则的内涵用一句话来概括就是国家尽可能地控制自己的权力边界。谦抑性理论最初被运用于刑法学界,成为刑法基础理论的重要支柱。税法与刑法有着诸多相似之处,一者保护人民的财产权,二者保护人民的生命健康权,两者的共通之处就在于要在国家与民众之间划定权利的界限,从某种意义上说,税法与刑法是具有同质性的,在税法理论建设过程中,源于刑法理论的谦抑性原则殊可参照。在现代社会,市场与政府是调配社会资源的两大手段,党的十八届三中全会明确提出,市场是资源配置的决定性手段,这也就意味着政府在资源配置中的从属性地位,只有在市场失灵时,政府才从“幕后”走向“台前”。同时,由于信息偏在、腐败寻租、体制不健、管制俘获等原因,政府失灵也客观存在,[20]只有谦抑的运用权力才行。

 

具体到税法拟制问题上,从立法论上说,为落实谦抑性原则应做到如下两点:(1)税法拟制是一种穷尽其他立法方式后仍不能达成既定立法目标后的一种途径。以反避税为例,应当指出的是,反避税功能在税法拟制的诸多功能位阶中并不属于核心功能,因为我国在各税种法中多已有反避税条款,如2018年年末的《个人所得税法》修改中就新增了一般反避税条款与特殊反避税条款,加之税收程序法中具有反避税功能的核定征收条款等,我国的反避税结构体系是相对完备的。此时税法拟制的反避税职能就并非紧迫、必须,在谦抑性原则下,这种扩张性工具理当受到限制。(2)税法拟制的制定者天然具有落实谦抑性的惰性,这就需要建立充分的利益表达,以公众参与的方式推动谦抑性在税法拟制的规范生成中落地。立法过程中的利益表达不仅有利于促进民众的政治参与、弥补立法决策的缺陷、维护社会稳定、培育法律权威,而且有助于多元利益冲突的平衡和权利义务的合理分配,有效维护社会稳定,促进社会的和谐发展。[21]这就需要在税法拟制性规定的立法过程中建立起畅通的利益表达机制,以专家论证、社会听证等制度让来自系统内外的利益诉求准确地向立法者传达,而不能让税法拟制成为专属于税务行政的法律工具

 

四、原则透视:基于税法建制原则的考量与反思

 

捐税正义是现代法治国家税收的最高追求目标。“在法治国家或正义的国家中,课税不得实现任意的目的,而必须按照法律上属于正当意义的秩序加以执行。”[22]而税收正义的实现则是以税法的建制原则的落实为具体依托。一般来说,税法的建制原则包括税收效率原则、税收法定原则与量能课税原则。笔者将从这三个原则出发对税法拟制问题作出进一步的检视。

 

()探寻税收效率原则的边界

 

1.税法建制原则对税收效率的限制

 

税收效率原则是税法拟制的理论基础,但应看到,税收效率并非无远弗届的。在税法中,效率一词指的是政府设计的税制能在筹集充分的财政收入的基础上使税务费用最小化,这里的税务费用既包括国家的征税成本,也包括纳税人的纳税成本,[23]国家对税收效率的追求从来都不是绝对的。对税收效率的限制来源于税收公平。美国经济学家斯蒂格利茨指出,判断一个良好税收体系的第一个重要标准是公平,第二个重要标准是效率。[24]不同国家或同一国家在不同时期对税收功能的不同需求会导致国家在税收价值目标的选择上对公平与效率的顺位做出差异化安排,从而出现公平型税收制度和效率型税收制度两种不同的税制模式。[25]

 

在现代社会,税法肩负了多重使命,不单是要确保国家的财政收入,更是防止公权力侵入公民财产权的重要屏障。故此,税收效率与税收公平两者的关系也在日益发生着微妙的变化。立法者日益重视税收公平的作用,不再一味地追寻国库收入,在党的十九大报告中,中央再度强调“深化税收制度改革”,“努力实现更高质量、更有效率、更加公平、更可持续的发展”。由此不难看出,税收效率原则是有边界的,其边界就在于税收正义对其作出的限制。税法建制原则是税收正义的具体化,分别在实体与程序上给税收效率原则的边界划定了具体范围。换言之,当税收效率原则在税法拟制的运用过程中产生扩张倾向时,需要严格运用税收法定原则与量能课税原则对这种扩张进行矫正。进一步言,税法领域的税收效率原则不同于经济学上的税收效率原则,经济学上的税收效率更强调“效率”,即“税法的制定和执行必须有利于提高经济运行的效率和税收行政的效率。”[26]在此原则下,国家作为一种超社会的存在处于一种优先于纳税人的地位,这是数十年来我国税法理论与实践发展滞后的核心所在。而税法中的效率原则则不然,其所突出的是税收效率的实现必须以法律为载体,在税收法律制度的框架下实现税收效率。这是我国税法现代化制度的基本保障,在此之下逐步矫正税法的立场、理念与方法路径。对于税法拟制这一法律方法而言,自然应受到其他建制原则的限制。

 

2.立法目的对税收效率的限制

 

税收效率是行政效率原则在税法体系内的体现,其运用不能偏离税法的立法目的进而脱离税法体系的范围。在此理论框架下,无论哪一层级作出的税法拟制皆不宜偏离其既定的立法目标。譬如,我国《环境保护税法》1条明确规定,环境保护税的征收目的是保护和改善环境,减少污染物排放,推进生态文明建设。那么,未来涉及环境保护税的税法拟制条款均需统一在该法的立法目的之下,不可为了增加财政收入等其他目的肆意扩张环境保护税法的征税范围。其实,在许多发达国家的税收立法中,还专门对拟制条款的合目的性作出了具体规定。例如,英国《所得税法》就明确在拟制性条款前指明“本条在不违背所得税法和1992年资本利得税法(TCGA 1992)的前提下方可适用。”[27]这体现了拟制条款的制定者对税法秩序本身的敬意与维护。当然,要做到税法拟制的合目的性,防止其在税收效率的遮蔽下被滥用,必须在我国整体立法环境的改善和立法技术的成熟的大背景下才能完成,这就需要做到如下两点要求。

 

第一,税收的立法目的要明确。在未来的税收立法过程中,立法目的条款应当是必备条款。诚如学者所言:“就法典的编纂体例来看,在法典总则部分明确阐述立法目的的立法方法或者说技术,是社会主义法律的一个显著特征。”[28]当代社会对法律明确性的要求也愈发促进立法目的向社会公示,让民众对包括立法目的在内的全部法律制度有一个整体性了解。

 

第二,税收立法资料应公开目前公之于众的立法资料,除了“送审稿”“征求意见稿”等法律草案外,具体立法过程中的辩论、讨论文本等均未向社会公开。这些立法资料在未来应当逐步开放,既有助于纳税人与税收执法机关从宏观上把握税法精神,也有助于司法机关更好地适用法律,还保证了我国税法体系的完整性。这就要确立“公开为原则,保密为例外”的信息公开规则,这也是税收民主立法的题中应有之义。

 

()来自税收法定原则的限制与要求

 

1.税法拟制对税收法定的背离

 

税收法定是税法中的“帝王原则”。因长期受工具主义思潮的影响,我国税法整体呈现出“政策性有余,法律性不足”的状况,至今税收法律体系仍带有浓烈的“政策性”色彩。令人欣慰的是,顶层设计者已注意到重视财税法律体系的重要性,此一现象正在逐步转变之中。在党的十八届三中全会上,中央明确对“落实税收法定原则”提出具体要求,尤其是自2015年《立法法》修订之后,更是在准宪法层面对税收法定原则予以重申和细化。

 

然在实践中,税法拟制的运行与税收法定原则尚存在背离之处。第一,税法拟制实质上是对课税要件进行了重塑。例如,在个人所得税中,有关华侨身份的拟制性规定,显然是对纳税人——这一核心的课税要件作出了重新定义。[29]根据《立法法》8条的规定,税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度必须由法律规定。一般而言,此处税收基本制度还包括纳税人、征税对象、计税依据、税款的开征、减征、停征等内容,[30]是绝对的法律保留事项。因此,从法理上说,我们难言这种重新定义是有效的。第二,税法拟制往往与上位法相抵触。需说明的是,税收法定原则并非绝对排斥法律外的其他法律渊源在税收事项上的效力。与之相反,它承认并要求税收行政法规、规章和规范性文件在宪法、法律的统领下,在各自的效力范围内发挥作用。但须强调的是,下位法绝不能违反甚至架空上位法的规定。除了法律外,其他法律渊源在允许的范围内可进行法律内容的补漏,但以不得超越法律进行创制性的补充为界。[31]第三,税法拟制干预了经济自由。该论断看似与税收法定无关,实则不然。税收法定的一个隐藏含义是法无禁止皆可为。这即意味着,国家的征税权无法触及到税收法律规定之外的民商事交易行为。人民基于对国家法律的信赖,搭建各类交易架构、从事税收筹划的权利为法律所肯认。“为渊驱鱼不若放水养鱼”,一旦税法拟制站在国库主义的立场上打破了这种国家与纳税人之间微妙的平衡,就会相当程度上贬损税收法律制度的权威与尊严,增添纳税人的不信任感。这显然无法构建起良好的营商环境与税收环境,与税收法定原则相左。第四,在现行的税法拟制中存在溯及既往的现象,有违税收法定原则。依据一般的税法原理,新法出台后除非对纳税人有利,否则其效力不应及于出台前已完成的涉税事项。“税法不溯及既往应当属于法律不溯及既往原则的应有之义,背后所蕴含的法律安定性原理和信赖保护理念,与税收法定原则完全契合,应当在贯彻落实税收法定原则的过程中。”[32]我国《立法法》对法律规范的溯及既往有着严格的限制,[33]尤其是税法拟制本身就有侵犯纳税人合法权益之嫌,若再溯及既往,则其存在的合法性与合理性基础都将大打折扣。

 

税收法定在对税法拟制条款作出限制的同时,也为税法拟制未来的发展框定了路线。在我国,税法拟制必须满足基本的形式正义。承前所述,我国税法拟制的制定主体层级较低,大量低层级的规范性文件成为税收体系运行的实际规范,有违税收法定原则,在未来应当将推动税法拟制从政策性向法定性转变,同时兼顾税法的灵活性与制度弹性,这无疑为税法拟制路径的完善增添了难度。最理想的图景是,在未来主要税种均上升为全国人大立法后,规定法律或立法解释是税法拟制唯一的或最主要的法律渊源。行政法规、部门规章等可在法律规定的范围内对税法拟制予以细化,并可通过国家税务总局非规范性法律文件对落实税法拟制的具体工作流程问题作出规定,以形成“法律—行政法规—部门规章—规范性法律文件”的完整法律体系。在此体系之下,税法拟制这一行政权扩张的利器被限定在法律的框架中。

 

2.税收法定下的税法拟制的优化设计

 

在现有的立法规划安排下,上述路径在短时间内尚难成为现实。故此,笔者认为,首先,现阶段较为现实或稳妥的途径是,在加速“规范”上升为“法律”的过程中,加强对现行税法拟制的审查机制,尤其是重点审查那些涉及课税要素的拟制性条款。在控制“增量”的同时,消化“存量”。同时,在未来税法拟制的制定过程中,无论是在法律层面还是在行政法规或更低层级的立法层面,皆应尽可能多地使用列示性条款,尽量少用概括主义的表述方式,[34]尤其是各类兜底性条款在立法时应当慎之又慎,毕竟税法拟制不同于类推适用,其不可反驳性决定了一旦被立法所确认,就很难在行政执法与后续的司法过程中获得救济。

 

其次,我国税法拟制的溯及力需受到严格限制。根据行政法理论,溯及既往一般分为两种,一种是真正的溯及既往,一种是不真正的溯及既往。真正的溯及既往指的是新法溯及既往地适用于其公布生效前就已完成的事实,这在原则上是禁止的。不真正的溯及既往是指新法要适用于一个在其公布生效前就已开始的事实,但这个实施一直持续到新法公布生效以后才结束,严格地说,这并不是完全的溯及既往,原则上是允许的。[35]在税法语境下,一个事实是否已经完成应以是否完成税务处理为标准。也就是说,对于民商事交易行为已经完成但并未进行税务处理的行为,新出台的税法拟制的溯及力可以及于其身,这在理论上属于不真正的溯及既往,对纳税人的信赖利益侵损程度较小,可以为法律原则所接纳。对于已经或正在进行税务处理的行为而言,则应当适用旧法;当然,若新的法律拟制对纳税人更有利,则可按新法处理。

 

再次,在未来的税收立法过程中,笔者建议对拟制性条款尽量应使用“视为……”“按……”等提示性词汇,这些词汇无论是对税务机关而言还是对纳税人来说都可起到提示作用,告知税务机关在适用这些条款时要注重谦抑,提示纳税人注意自己的合法权益是否受到了侵犯。

 

最后,在未来的发展路径中还应加强税法文本尤其是税法拟制性条款的审查机制。在我国抽象行政行为逐步被接受司法审查的今天,立法审查的发展脚步仍相对滞后。从专业性角度观之,立法审查应发挥的作用理应更重要。具体而言,立法审查可分为合宪性审查与合法性审查两个部分。在党的十九大上,中央首次提出“加强宪法实施和监督,推进合宪性审查工作,维护宪法权威。”对合宪性审查而言,虽然目前在我国宪法中有关税收的条款并不完备,仅有的第56[36]只对纳税义务作了规定而未对纳税人的权利予以界定。然则条款的不完备并不妨碍合宪性审查的开展,因为“合宪性审查”是从审查主体这个立场出发的、倾向于体现审查主体所应秉持的合宪性推定原则的主体立场的新提法,[37]这也就意味着,宪法所蕴含的公民基本权利的制度意蕴将自然地适用于纳税人身上,可成为衡量税法拟制条款是否超越其应有界限之标尺。此次改革将原先的备案审查向合宪性审查转变,并明确提出将所有规范性文件纳入审查范围之内,为全国人大的权力回归迈出了第一步。对于合法性审查来说,这一工作依然主要靠全国人大常委会来完成,在现有的备案审查制度下,全国人大常委会主要审查的是这些拟制性条款是否与《立法法》及其他税收规范相抵触。当然,这一工程是相当浩大的,目前我国的税收法定工作正在有条不紊地开展,在将条例上升为法律的同时,不妨可借机将相关税种的规范性法律文件按计划统一进行合法性审查。

 

()基于量能课税原则的考量

 

量能课税原则系税法基本原则之一,其亦为税法拟制的存在划定了界限。该原则的一个基本要求是税法拟制必须“合比例”,具体表现在实体与程序两个方面。

 

从实体上说,税法拟制不得伤及企业资本或人民民本。税收本是中性的,税收作为划定国家公共财政与私有产权界限的工具,就好似一个天平的中心界点,一旦向一方倾斜,将会造成社会秩序的混乱。自20世纪以来,随着新福利经济学的发展,尤其是社会福利函数工具的出现,使得有关技术效用的衡量等难题得到回避,税收公平的规范分析获得了有力工具,[38]这就要求税法拟制这一扩张性极强的法律工具在运用过程中必须保持谦抑,以符合量能课税的标准。例如,依据我国《增值税暂行条例》的规定,将自产货物用于集体和个人消费的,视同销售。于此情形,纳税人将自产货物用于消费,“节约”了原本应用于购买相关消费品的资金,从经济实质上看,其属于一种收益,按照经典的“可税性”理论,此一行为具有可进行课税的收益性,[39]也符合增值税所要求的商品流转环节,[40]具有经济实质,符合量能课税要求。从另一个侧面观察,对于不符合量能课税原则的交易行为,立法者也可通过法律拟制的方法免除其纳税义务。例如,在我国税法中,农民销售自产初级农产品是免征增值税的,这既是税法对弱势群体的倾斜保护,也是量能课税原则的体现。在此基础上,国家税务总局进一步给予其免税待遇,[41]农民专业合作社作为一种“以农民为主体的新型市场主体”,[42]在法律上被视为农民,是一种典型的法律拟制。立法者之所以会用拟制的方式蠲免其增值税纳税义务,主要是出于量能课税原则的考量。根据最高决策者的定位,农民专业合作社与一般商主体的营利性特征迥然不同,[43]其存在的目的在于将分散的农户集合起来,是农民的联合体。于此情形,虽然其作为独立实体应承担企业所得税的纳税义务,但在量能课税原则的考量之下,农民专业合作社没有或只拥有极少的自有资产,其负担增值税纳税义务的能力较弱,甚至可以说不具备这一能力。鉴于此,立法者在量能课税原则的指导下免除了其增值税纳税义务。这也让我们看到,税法拟制不仅有扩张性的一面,而且在正确的原则指导下、在合适的方法论运用下,还能起到保护纳税人权益的作用。但是,在我国目前的税法体系中,此类条款还较为少见,在未来税法的发展中,税法拟制的应用领域可多向民生税法转向。

 

在量能课税的原则下,同时要对税法拟制进行优化,这可从如下角度进行设计:第一,税法拟制可以更多地在民生税法领域加以运用,减轻低税负能力纳税主体的纳税义务,而非单纯地将其视为增加国库工具。这既是落实中央结构性减税在税法方法论上的路径,也是关涉新时代税法改革“价值判断的重要目标”。[44]第二,量能课税原则也为税法拟制划定了禁区,即为了防止税法拟制超越纳税人负担能力进行课税,从税系的角度来说应当明确如下几点:(1)在所得税领域,要对纳税人最低限度的生存权利予以保障;(2)在流转税领域不得破坏抵扣环节,造成交易链条扭曲,最终对链条终端的消费者造成伤害;(3)在财产税领域,尤其对于房产税等核心税种,税法拟制不能对纳税人的基本生活资料有所影响。

 

从程序上看,量能课税原则要求税法拟制必须在合理的限度内开展。这就要求在纳税人是否具有被课税之“能”的认定上,要有严格的程序把控。总的来说,这种把控体现在认定标准的设计者和实际认定的执行者必须分离。现代法律文明的一个重要特征就是权力的分立和制衡,尤其是强势的政府在面对弱势的纳税人时,要做到规则制定、规则执行与监督救济三者主体的分离制约,这也就要求法律拟制的立法权必须上收,不宜再以概括性授权条款赋予行政机关以行政拟制权。否则行政机关既掌握了规则制定权,又在实际中执行规则,判定纳税人是否具有纳税能力,显然违反量能课税原则对税法拟制的程序性限制。

 

五、结语

 

任何事物皆不能以一种绝对的目光来审视,税法拟制亦是如此。其之所以被各国税法所采用,背后既有现实需求的支撑,也有存在的合理性基础。在我国税法从传统向现代演进的过程中,我们在承认其存在合理性的基础上,还应看到,作为一种扩张性极强的法律方法,税法拟制很有可能伤及纳税人权益。无论是从税法的立场还是从建制原则来看,税法拟制都应当受到一定的限制。总体上言,税法拟制是一个综合性问题,既有很深的理论意蕴,也有错综复杂的实践维度。让更多的人关注此一问题,为财税法的理论和实践发展做出微薄贡献便是本文的写作初衷。

 

(责任编辑:谢青)

 

 

 

【注释】

*作者单位:华东政法大学经济法学院。本文系国家社科基金重点项目中国(上海)自由贸易试验区税收法制问题研究”(项目批准号:14AFX020)的阶段性成果。

[1][]卡尔·拉伦茨:《法学方法论》,陈爱娥译,商务印书馆2003年版,第143页。

[2]参见浙江省温州市瓯海区人民法院(2014)温瓯商初字第225号民事判决书。

[3]See Lon L. Fuller, Legal Fiction, Standford University Press, 1967, p.9.

[4]John A. Miller, Liars Should Have Good Memories: Legal Fictions and the Tax Code, 64 Colo. L. Rev.1, 1993.

[5]参见施正文:《税收程序法论》,北京大学出版社2003年版,第1页。

[6]参见杨小强:《论我国税法的拟制性规定》,《西南政法大学学报》1999年第6期。

[7]刘兴源:《税法上拟制规定之相关问题》,《财税研究》1990年第5期。

[8]葛克昌:《行政程序与纳税人基本权》,翰芦图书出版有限公司2012年版,第749页。

[9][]黑格尔:《法哲学原理》,商务印书馆1959年版,第11页。

[10][]P.诺内特、P.塞尔兹尼克:《转变中的法律与社会:迈向回应型法》,张志铭译,中国政法大学出版社1994年版,第81页。

[11]黄茂荣:《税法总论》第1册,植根法学丛书编辑室2012年版,第590页。

[12]陈清秀:《税法总论》,元照图书出版公司2014年版,第44页。

[13]Michael N. Kandev, John J. Lennard, Interpreting and Applying Deeming Provisions of the Income Tax Act, Canadian Tax Journal, Vol.60, 2012.

[14]参见葛克昌:《税捐行政法——纳税人基本权视野下之捐税稽征法》,厦门大学出版社2016年版,第320页。

[15]参见[]艾尔伯特·杰伊·诺克:《我们的敌人:国家》,彭芬译,江西人民出版社2015年版,第12页。

[16]梁治平等:《新波斯人信札——变化中的法观念》,中国法制出版社2000年版,第126页。

[17]高军:《纳税人基本权研究》,中国社会科学出版社2011年版,第185186页。

[18]哈耶克认为,不存在所谓的社会利益,社会利益无非是国家干预个人的借口而已。参见[]哈耶克:《自由秩序原理》上册,邓正来译,三联书店1997年版,第11页。

[19]龚伟:《税法中的利益及其平衡机制研究》,中国法制出版社2016年版,第102页。

[20]参见刘剑文、侯卓:《事权划分法治化的中国路径》,《中国社会科学》2017年第1期。

[21]参见杨炼:《立法过程中的利益衡量研究》,法律出版社2010年版,第86页。

[22]同前注[12],陈清秀书,第27页。

[23]参见徐孟洲:《论税法原则及其功能》,《中国人民大学学报》2000年第5期。

[24]参见[]斯蒂格利茨:《经济学》,中国人民大学出版社1997年版,第517页。

[25]参见王鸿貌:《税法学的立场与理论》,中国税务出版社2008年版,第144页。

[26]张守文:《财税法学》,中国人民大学出版社2011年版,第148页。

[27]S 835BA Income Tax Act 2007.

[28]刘治斌:《立法目的、法院职能与法律适用的方法问题》,《法律科学》2010年第2期。

[29]国家税务总局将虽未取得住在国长期或者永久居留权,但已取得住在国连续5年以上(5)合法居留资格,5年内在住在国累计居留不少于30个月的中国公民视为华侨。参见《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》(国税发〔2009〕,121)

[30]参见徐阳光:《民主与专业的平衡:税收法定原则的中国进路》,《中国人民大学学报》2016年第3期。

[31]参见刘剑文:《落实税收法定原则的现实路径》,《政法论坛》2015年第3期。

[32]同前注[30],徐阳光文。

[33]《立法法》第93条规定:法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章不溯及既往,但为了更好地保护公民、法人和其他组织的权利和利益而作的特别规定除外。

[34]参见叶金育:《回归法律之治:税法拟制性规范研究》,《法商研究》2016年第1期。

[35]参见钟骐:《初探纳税人交易安排不受恣意调整之权利》,《月旦财经法杂志》2010年第12期。

[36]《宪法》第56条规定:中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。

[37]参见林来梵:《合宪性审查的宪法政策论思考》,《法律科学》2018年第1期。

[38]参见陈丹:《论税收正义——给予宪法学角度的省察》,法律出版社2010年版,第54页。

[39]参见张守文:《论税法上的可税性》,《法学家》2000年第5期。

[40]参见张守文:《财税法学》,中国人民大学出版社2017年版,第166页。

[41]《财政部、国家税务总局关于农民专业合作社有关税收政策的通知》(财税〔200881)规定:农民专业合作社销售本社成员的农业产品,视同农业生产者销售自产初级农产品免征增值税。

[42]参见苑鹏:《关于修订〈农民专业合作社法〉的几点思考》,《湖南农业大学学报》2013年第4期。

[43]2013年中共中央“1号文件的表述中,最高决策者对农民专业合作社的定位是“(农民专业合作社)是带动农户进入市场的基本主体,是发展农村集体经济的新型实体,是创新农村社会管理的有效载体。

[44]张守文:《分配危机与经济法规制》,北京大学出版社2015年版,第349页。

来源:《法学》2019年第9期

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责任编辑:杨忱

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