罗马税法是罗马公法的重要部分，在我国，罗马公法长期以来被误认为不存在或无价值，以致无人研究，其中的税法当然更无人问津了。在国外，荷兰学者Pieter Burman（1713-1778）在18世纪就贡献了《罗马人的税负》(vectigalia populi romani,1734)的专著，但对罗马税法的精致研究主要属于19世纪末的法国学者，他们贡献了如下专著：R.Cagnt :《罗马人的进出口税》(Le Portorium chez lesRomain, Paris, 1880) ;M. Vigie:《1/20的解放税与1/20的遗产税》(Vicesima libertatis, Vicesima Heredi-tatis, Paris,1881) ;M. R. Cagnt :《野蛮人入侵前的罗马人的间接税之历史研究》(Etude Historique sur lesImpots Indicrets chez les Romain Jusqu’aux Invasiondes Barbares, Paris ,1882) ; M. Vigie :《罗马帝国的关税》（Des Douanes dans L’Empire Romain, Paris，1884） ; Fabien Thibault :《晚期罗马帝国的直接税》（Les Impots Directs sous Le Bas-Empire Romain，Paris, 1900）。这些著作对罗马税法做了最深入的开拓，至今是不可绕过的经典。德国学者对罗马税法的研究也有专著性的贡献，Fritz Leo的《罗马－拜占庭税法中的平民人头税与人口人头税》》(DieCapitatio and die Capitatio Humana im ro-mich-byz-antischen Steuerrecht, Berlin, 1900)，填补了法文专著注重财产税，忽略人头税的不足。1900年似乎是个关口，过了此年，在拉丁文字世界似乎就未出现过罗马税法的专著了，连20世纪以来在罗马法研究上独占鳌头的意大利人在这方面也无所作为。近年来只诞生过葡萄牙文的一个小作品—JorgeLuis Tonetto的《罗马税法》{1}。造成的后果是：一些研究财政史的西方著作对税法历史的追溯以法国革命后为起点，对与税法史牵连的海关史的研究著作也是如此，完全忽略了更早存在的罗马税法以及相应的海关制度与现代的相应制度的关联，这无疑是基于无知对宝贵的理论资源的牺牲。事实上，罗马的税法制度与现代的相应制度有沿袭关系，研究前者对于更好地理解后者不无裨益。而且，税是打开政治之门的钥匙，因为搞政治离不开钱，要钱就要征税，研究罗马税法，对于理解罗马不同时期的宪法制度具有捷径的意义。为此，本文以上列西文著作为先导，尝试对罗马税法做一研究，以开拓罗马税法研究新领域。本文研究的对象从起源到戴克里先登基，这个期间的罗马税法以币值稳定为基础，它渐进发展，没有突变，基于其同质性可以作为一个研究对象。戴克里先登基后，罗马税法发生了根本的变化，币值稳定的条件不复存在。在通货膨胀的巨大压力下，他不得不采用实物税，根据轭地制征税{2}115。这种以实物税为基础的税法与以前以货币税为基础的税法的异质性使它适合于作为另外研究的对象。

    一、按今人的观念罗马人没有税

    按罗马人的后代现代意大利人的观念，税是一种金钱给付，它是国家所为的对财富的强制提取，它是纳税人承担的单方义务{3}。这一定义告诉我们，第一，税以铸币出现为基础，无铸币则无税，所谓的实物税不是税；第二，税以国家的产生为基础。按恩格斯的说法，税的征收出于维持国家机器的目的{4}；第三，税是强制性的征收，不以征税人与纳税人关系的相互性为基础。按这3个前提衡量，早期罗马有无税收都成问题。
    首先，公元前753年罗穆鲁斯建立罗马后长期无铸币，因为在地中海世界，最早铸币的民族开始铸币的时间（公元前6世纪或公元前7世纪）晚于罗马建城的时间{5}，直到塞尔维尤斯·图留斯（Ser-vius Tullius，公元前579年-公元前535年在位）为王的时期，罗马才有铸币，首先铸在铜块上的是羊的图案{6}。这一说明把罗马的货币史一网收尽：最初的货币可能是牲畜，然后是金属块，最后是铸币，它是把牲畜币与金属块币结合起来的产物，前者作为图案，后者作为基质。至此可以说，讨论图留斯之后的罗马税收比较安全。即使这样，也发生过反复，戴克里先皇帝（Gaius Aurelius Valerius Diocletia-nus,245-312）时期征收过实物税{7}，显然，持金钱给付说的意大利人要否认这是税。
    其次，按一种通行的国家理论，作为主权拥有者的国家只是16世纪的产物，这样的国家是“一种抽象的实体，它被组织为一个超主体，凌驾于并区别于其构成分子{8}”，此前的所谓国家不过是人民或共同体而已{9}。两者有何区别？简单讲，按前者，国家包罗人民，所以国家可以对其人民实行一定的强力统治，由此打造了本文开头援引的强制性的税的概念。按后者，人民并不从属于任何其他主体，所以，征税是主权者的自我征收，必须采取交换的方式。由于现代赋税理论以现代的国家理论为基础，讨论16世纪以后的欧洲税收比较安全，而这个时候，无论是西罗马帝国还是东罗马帝国，都已灭亡了。
    最后，与“其次”相联系，罗马的税并非纳税人的单方义务，而是建立在纳税人与共同体有来有往（do ut des）的前提上，国家要求市民付税，理由是为市民提供了服务{10}2。例如，为战争而课税，战争的结果是保护了市民的生命和财产。所以，即使罗马统治者为紧急需要（例如战费）向人民征税，这相当于借款，有能力的话都会还{11}。有意思的是，罗马也有国债{12}36，它与这种要还的税的界限是模糊的。
    由上可见，如果我们完全按现代人的观念去观察罗马的税收，会得出否定的结论。这是我们不愿看到的，研究罗马人的税要牢记，它是一种类似于现代人的税又不与之完全同一的东西。

    二、Vectigal、  Tributum、Munus

    只要有国家就有公共开支，就必须向成员征收一定的财产维持此等开支，否则会陷入崩溃。这一说明也适用于罗马，在那里，有3项收人支持了公共财政，它们是Vectigal、 Tributum和Munus，容分述之。
    Vectigal一词来源于动词“运输”( Vehere )，指所有种类的公共岁入，包括公地、牧场、树林、盐田、湖泊、河流的承租人缴纳的租金和定期给付，以及各种税收，包括关税。用金钱还是实物支付，在所不问{13}759。不过，Vectigal一词的“运输”词根揭示了早期的Vectigal是实物形式的，承担这种负担的人有义务把被征纳的客体运到征收者处来{14}12。上述“公地、牧场、树林、盐田、湖泊、河流”在罗马法中为公共财产（Res publica），它们由监察官出租给竞标成功者使用，承租人要偿付租金，它们构成罗马的公共收入的重要来源。有时候，罗马国家并不通过租赁的途径从公共财产获利，例如，对公共水道就是通过授予私人引水权获得使用费的。通常由监察官收取此费，他不在时由营造官收取{15}。当然，财务官在元老院的指导下，也对公共财产进行管理{10}1。最后，垄断也是罗马共同体收入的来源{16}237。在高卢战争期间，恺撒就曾把高卢的通商垄断权卖给意大利半岛的罗马商人{17}，收入当然用来解决军需。
    Tributum，这个词最早指战时对非战士市民征收的实物税，所以不少历史著作干脆把它称为战争税，但该词后来演变为指称税的一般术语{13}745。该词来源于“部落”(Tribus)。我们知道，部落是远古罗马的社会组织环节之一，与库里亚（即胞族）、氏族、宗族和家庭并列{18}28。同时我们也知道，Tribus一词来自“分配”(Tribuere)，分配的既有利好，例如征服的土地，也有负担，例如当兵打仗。看来，部落是一个分配单位。从分配共同体负担的角度言，部落、库里亚和氏族具有募兵区的功能。图留斯时代的罗马军队由3000名步兵（分为30个百人团）和300名骑兵组成，每个部落出1000名步兵和100名骑兵。这一兵额分摊给每个库里亚和氏族，即每个库里亚出100名步兵（一个百人团）,10名骑兵。这一兵额再分摊给各个氏族，每个氏族出10名步兵，1名骑兵{18}39。被选中当兵的市民就是为共同体提供了“税”（Tributum）。由于当兵有牺牲的可能，这种税可叫做“血税”{12}55。当然，当兵并不光是“出血”，同时也要出钱，因为军装、武器甚至马匹需要当兵的人自己置备。当时的军队分为骑兵、重装步兵和轻装步兵3类，其花费依次递降，所以，只有富有阶级的成员才能当骑兵或重装步兵。Tributum与Tribus的关联及其实例首先表明，在早期罗马，各个市民对共同体的贡献是通过部落征收的，部落再把它们转给中央政府{10}3。其次表明，Tributum的最早形式不是我们现在的金钱贡献意义上的税，而是一种劳役或其他。所以，在金钱贡献意义上的税的概念出现于罗马前，有过一段税与劳役不分的时期。这种体制并不排斥金钱贡献意义上的税，例如，按图留斯改革的安排，富有的寡妇每人每年要纳税款2000阿斯供骑兵饲养马匹之用{19}。情况似乎是有力的出力，不能出力的出钱。
    Munus，即公役，来源于Munire，为修造、设防、造城墙之意，转化为其他公共义务的含义{20}。罗马的公役分为人身公役、财产公役和混合公役3种。出体力脑力之“力”的通常是人身公役；只出钱的是财产公役；出力兼出钱的是混合公役。人身公役是维护自己的城邦的公役，例如担任公家的律师，担任接受人口和财产普查结果的副省长，担任文书，管理骆驼，担任供粮官以及类似事项，管理公地，购买粮食，管理引水渠，供应赛马，维修公共道路、粮食仓库，烧热公共浴池，分派粮食并承担某些类似于此的义务（D.50,4,1,1)。担任监护人、保佐人也是其中的一种。财产公役是承担陆路和水路运输(D.50,4,3)，为军队提供战马和骡子（D.50,4,21）。混合公役有什夫长和二十夫长这样的职位，通常由富有的市民担任，他首先要出钱招募自己队伍的成员并组织他们，但他尔后可以从集体的其他成员身上捞回损失。
    由此可见，Vectigal的外延比Tributum广，包括后者，可以把该词译为“财政收入”。Munus与Vec-tigal有关联，因为人身公役导致财政收入应开支的部分未开支，间接地增加了财政收入，而财产公役则积极地增加了公共收入，混合公役则从积极和消极两个方面保障了公共收入。Tributum与Munus也有关联，它们都是对付出者行为的描述，而Vecti-gal是对收获者行为的描述。这3个词共同构成对罗马人被强制接受的公共负担的描述。[1]我们从它们知道，罗马人承担公共负担的方式有出钱和出力两种，也许后种方式占有更大的比重，不然我们难以解释罗马人的税负那么轻的状况。这也解释了罗马人与现代人的不同。在现代，由于分工的发展与经济的货币化，人们承受公共负担的主要方式是出钱，即缴税，只有承担兵役等少数的出力义务。

    三、罗马人的直接税

    本节标题隐含两个问题：第一，只谈罗马人的直接税，那么，什么是罗马人？第二，既然谈直接税，罗马人有这个概念吗？
    首先回答什么是罗马人的问题。罗马人是具有罗马市民权的自然人，它不以罗马城的居民为限，在遥远的小亚细亚的使徒保罗，由于具有罗马市民权，也是罗马人。从税法的角度言，罗马人从公元前168年开始享有免交直接税的特权，这是因为战争赔款、战利品和西班牙银矿收入之获得的结果{21}356。西塞罗更明确地告诉我们，公元前171年第三次马其顿战争胜利引入的巨额财富导致罗马人免交直接税{22}223。此前，在塞尔维尤斯·图留斯的改革后，全体罗马市民要根据在国势调查中监察官确定的自己的财产的份额缴纳直接税(Tributumex censu)，税率是千分之一。此等财产主要是土地，所以无妨称这种税为土地税。无子女者和寡妇要交一种类似的税，前文已述，其税率是每年2000阿斯。前者交的用来为士兵发工资，后者交的用来为公马骑兵买马料{23}。付不起上述土地税的穷人（他们是低下阶级的成员）要交人头税，由于这个关系，此税又称平民人头税（Capitatio Plebeia） {13}380 。
    罗马人的对反概念是意大利人和行省人。应该说，罗马人的意大利概念与现代人的意大利概念不一样，比后者小，这个意大利北以卢比孔河为界，不包括现在包括米兰、威尼斯、都灵、热那亚等重要城市的大半个意大利北方[但公元前45-42年颁布的《关于山南高卢的鲁布流斯法》(Lex Rubria deGallia Cisalpina)规定，公元前43年山南高卢停止作为罗马的一个行省，而成为意大利的一部分]，南以墨西拿海峡为界，不包括现在属于意大利的西西里、撒丁岛。这里的居民经罗马人征服后被同化，在共和末期被赋予特权地位。公元前62年的《关于税负的切其流斯法》( Lex Caecilia de vectigali-bus)免除了意大利人的土地税和通行税。该法确立了意大利权(Ius Italicum)，其内容从税法的角度看为豁免缴纳直接税和一定的间接税，所以又被后世学者称为《关于意大利权的切其流斯法》( LeyCecilia de derecho de Italia) {24}。帝政时期，对于一些在意大利以外的帝国城市，皇帝们也把它们拟制为意大利城市授予意大利权，至此，“意大利”和“罗马”一样，已与同名的地理概念保持一定距离了。行省人就是罗马和意大利以外的罗马殖民地的居民。罗马的第一个行省是西西里，最多时罗马帝国有40多个行省。罗马与它们的关系是宗主国与殖民地的关系，进而意大利也与行省构成这种关系，因为意大利从未被作为一个行省，它的地位似乎是“特区”。行省分为元老院行省和皇帝行省，前者的土地属于罗马人民，后者属于皇帝。所以，行省人民所居所种，都是他人土地，为此需要缴纳行省税。这是一种什一税，这个税率乃沿袭罗马第一个行省西西里的叙拉古的前国王希耶罗（Hiero）的旧制{21}180，但只对能产生利润的资产与人力征收，女性、儿童和老人被视为不能产生利润的人力，免征。行省税尤其为国防目的支用。由于它针对土地征收，又称为土地税{25}20。它可以采取实物的形式缴纳，往往采取粮食的形式(Annona)。对于缺粮的意大利来说，西西里和埃及以粮食交来的行省税极为重要。
    事实上，由于公共负担分派与不同的身份挂钩，讲清楚了什么是罗马人，罗马共同体的公共支出的外部来源同时就讲清楚了。除了罗马人贡献的Vectigal 、 Tributum和Munus外，对外掠夺收入（包括战争赔款、战利品和行省税等）也用来应付公共支出，罗马人和意大利人之所以免税或后来税负很轻，端赖罗马共同体的扩张政策及其成功。故212年安东尼鲁斯敕令授予帝国境内的全部自由人罗马市民权，意味着免除所有行省民缴纳什一税的义务，这必然导致国家岁人骤减，安东尼鲁斯不得不把5％的遗产税和同样是5％的解放奴隶税提高到10％以填补亏空，那是后话{26}。
    其次回答罗马人是否有直接税的观念的问题。一部拉丁-意大利语词典说Tributum是直接税，Vectigal是间接税{27}，暗示罗马人已区分这两种税并以不同的术语表示之，但更有人说罗马人不知直接税和间接税的概念{28}1。通说认为，区分直接税和间接税是近代的事情。但罗马人没有区分直接税和间接税的理论不说明他们没有这方面的实践，这就发生了按什么样的现代理论框架整理罗马人的征税实践问题，因为即使在现代人间，对直接税和间接税的区分也有不同的看法。一种观点认为，直接税是纳税人自己承担，不可转嫁他人的税，相反间接税可以转嫁他人承担。但另一种观点认为，直接税是根据事先安排的角色收的税，可以直接向国家确定的债务人征收。间接税不直接向人征收，而是向处在特定场合的物征收的税{28}2。两种理解的差别似乎为划分的标准不同，一个采用是否可以转嫁的标准，另一个采用是对人征收还是对事征收的标准。采用不同的标准所征同一种税的归属不同，按前种观点，遗产税为直接税，按后种观点，它为间接税{25}16。前种观点为当前通说，本文采用之。
    按这个标准，罗马的第一个直接税是公元前357年设立的解放奴隶税(Vicesima Libertatis)，是年，罗马人即将对法利希人(Falisci)开战，但国库空虚，为弥补亏空，执政官卡皮托里努斯（Cn. ManliusCapitolinus）提议制定《关于1/20的解放奴隶税的曼流斯法》( Lex Manlia de vicesima manumissio-num)，规定对解放奴隶的行为征收相当于被解放奴隶市场价的1/20的税，通常由主人支付，如果奴隶自费赎身，由他支付{13}764。该法案得到了元老院批准，准备交部落大会（Comitia tributa）通过。但这个部落大会不合常规。其一，它不包括全体部落成员，只包括其中的军人；其二，它不在罗马召开，而在离罗马50公里多远的苏特流姆（Sutrium）兵营召开，这样让部分人批准对全体罗马人都有效的法律，显然存在程序正当性问题。所以，当时的保民官力图阻止这一法律通过，规定凡召集批准这一法律的部落大会的人，都处死刑{29}。尽管如此，这一法律仍然获得了通过。召集批准这一法律的部落大会的人如何逃脱了保民官的死刑的惩罚？乃因为保民官的权力不得在罗马城以外行使，他对于在罗马50公里以外召集部落大会的人鞭长莫及。无论如何，这一税种设立的曲折过程引人注意的是如下问题：其一，为何针对解放奴隶的项目开征罗马的第一个直接税？其二，卡皮托里努斯为何要避开百人团会议通过的正当立法程序选择通过部落会议通过这一法律？
    第一个问题应这样回答：奴隶制的出现，需要征服性战争和大地产经济的条件，这些条件直到公元前264-241年的第一次布匿战争开始，罗马采取帝国主义的扩张政策后才得到满足，所以，在更早的公元前357年，有奴隶的都是富人，向解放奴隶的行为征税，承担此税的都是较有承受能力的人，不会引起全体人民的反感。第二个问题我这样回答：因为在部落大会上通过这一法案的可能性大于在百人团会议通过的可能性。在全体由向执政官做过效忠发誓的士兵组成的部落会议上，士兵受到誓言的约束会同意他们或许不喜欢的东西，但在百人团会议上，罗马人会按自己的愿望投票。而他们是不喜欢强制征收的观念的，“直接税本身是违反罗马人的性格的”{30}，在古代世界，人们普遍认为直接税是暴政的工具，两者是一回事，都是可耻的，只对社会的低下成员和非市民征收{31}252（当代人也不喜欢直接税，但他们学会了忍耐[2]），希腊人把这种税与暴政挂钩，间接税成为自由的证明{2}55，这样的观念为罗马人共享，西塞罗说：“……应注意不要像我们的祖辈时代曾经发生的那样，由于国库空虚和连绵战争而需要征税，对此应及早预防，以免发生”{22}231。所以，早期的罗马统治者通常不愿向自由市民征收直接税，这似乎受到了亚里士多德在其《经济论》里表达的观念的影响：国家的最好收入是公共财产的出产，外加间接税{32}。但在公元前357年，执政官出于国库空虚的压力不得不征新税，为了达到目的，他们不得不走自己认为最可行的途径。结果他们成功了。尽管有关法律的通过程序并非十全十美，但它规定的税种一直延续下来，在公元前168年废除罗马人的直接税后继续保留，一直到戴克里先时代。
    罗马人承担的第二项直接税是奥古斯都于公元6年以《关于1/20的遗产税的优流斯法》(LexJulia de vicesima hereditatum)设立的5％的遗产税，严格说来，此税应称为“遗赠税”，因为如果死者把遗产留给六亲等以内的亲属，则免征；留给六亲等以外的亲属的，则征之，后种情形属于遗赠。故奥古斯都于公元6年制定的法律实际上是以遗赠行为为计征对象。据说，此税并非奥古斯都首创，他不过是恢复公元前169年的《沃科纽斯法》(Lex Vo-conia)的规定{25}16。但也有人说此税是奥古斯都向埃及人学来的，因为在内战前，埃及就有继承与死因移转税{16}180。然而。日本学者盐野七生认为此税是奥古斯都煞费苦心的创制。他炮制出此税的如下特点来解消习惯了200年来免税的罗马人的排斥情绪：其一，它是偶然交的税，不是每年都交；其二，在继承遗产的幸运期间交纳税的人不会难受；其三，言明此税专用于安置复原军人，纳税人难以反对；其四，税率是5%，低于行省居民的10％的税率，保全了霸权者罗马市民的面子；其五，如果继承人是死者六亲等以内的亲属，则免征{33}201，更加大了此税的偶然性并有增进亲情的正面形象。事实上，罗马人习惯把遗产留给亲属以外的人，例如皇帝、社会名流等，哪怕并不认识他们，这种做法当然有增进公益的作用，但对遗嘱人的亲属不利。当然，第六个特征对于增值人口、打击独身者的意义也不可忽视，因为越是不结婚的人或结婚而不生育的人，越有必要把自己的遗产留给六亲等以外的亲属。事实上，他们可能时常处在自己的遗产无六亲等以内的亲属可留，只好把它们留给朋友或社会名流的状况中。这时，他们辛苦聚集的钱财只好向国家贡献一部分了。如此，遗产税之开征有一石二鸟之效，既增加了国家财政收入，又贯彻了国家人口政策。看来，税收的调节人们行为的功能，奥古斯都已运用得纯熟自如了。尽管如此，他对税收的重新分配社会财富的功能似乎尚不明白，因为他开征的这种遗产税毕竟是比例税而非累进税，而累进性恰恰是现代遗产税的特征。
    为求确保该税的征收，立法把它与遗嘱的开启挂钩，《关于1/20的遗产税的优流斯法》规定继承人一般应于被继承人死亡后3 -5日内将遗嘱代交税务处，在税务员前经半数以上的遗嘱见证人验视密封遗嘱的印章，然后启封，当众宣读遗嘱内容，并由税务员笔录遗嘱副本存档，交纳1/20的税金，但是留给父亲和孩子的以及金额很小的遗产，免征{34}。这招很绝，造成了不纳国税即不得继承遗产的效果。
    罗马人的第三项直接税是1/40的诉讼税(Quadragesima litium)。据说很早以来法律就规定民事诉讼的原告在其案件的审判地向国库支付诉讼标的1/40的金额。但如果后来当事人达成了和解协议，就不收此税，然而卡利古拉皇帝（GainsCaesare Augustus Germanicus,12 - 41年）为了揽钱，修改了这种体制，规定无论审判的结果如何，都要交此税，这样，此税成了对和解者与撤诉者的罚金。这一税种为伽尔巴皇帝（Servius Sulpicius Galba, 3-69年）所废{28}235。原因可能在于尽管表面看它采用谁享受国家的司法服务谁付费的理论，但它打击了伸张正义的行为，鼓励了违法行为，因为正如边沁所言，那些不得不提出诉讼的人，是受益于司法活动最少而不是最多的人{35}。
    罗马人的第四项直接税是登基税或皇冠金(Aurum coronarium )，它是帝国时期的各城邦为庆贺新皇帝加冕或重大胜利贡献的皇冠状金子。此税的意义在于它的纳税人并非个人，而是法人，也就是各个“城邦”。具体征收方式是这样的：每个城邦分为若干个征收区，每个征收员（Exactor）负责一个区。他们每人对自己负责区域的征收承担责任，但同城的各个征收员彼此间不存在集体责任。如果某个征收员不能偿付未收到的定额，则联合提名此人为征收员的库里亚[3]成员要对此等欠额承担责任{32}72。登基税是一种土地税，只对乡村不动产征收{36}74，而且要经过行省总督( Rector provinciae)批准后才可征收。亚历山大·塞维鲁( AlexanderSeverus,208 -235年)皇帝曾为减轻民众的财税压力废除了此种贡献义务{37}{38}。但后来此税显然复征，因为在438年的《狄奥多西法典》第12卷第13题和534年的《优士丁尼法典》第10卷(C. 10. 76,1)中都对其有规定。
    最后要说到的是犹太税和献金(Aurum oblatiti-um)。之所以放到最后说，乃因为它们不是一种普遍的税，而是对部分罗马市民征的税，因为不能说帝国境内的犹太人不是罗马人。犹太税是人头税。该税从67-73年的第一次犹太战争后开始向犹太人征收，实际上是把犹太人必须捐献给耶路撒冷的大神殿的2德拉克马（=2迪纳流斯）改为捐献给罗马的朱比特神殿而已，韦斯巴芗皇帝（Titus FlaviusVespasianus,69 - 79年在位）试图以此举切断犹太祭司阶级的经济来源，削弱他们反抗罗马的实力{39}。罗马设立了叫做犹太税征收代理人（Procu-rator ad capitularia Iudaeorum)的长官管理这一税种。其所得似乎是韦斯巴芗用来重建在内战中烧毁的朱比特神庙之用的，但在重建完成后，这一税继续征收。到361年左右，它才为背教者尤里安(Flavius Claudius Iulianus,331-363年)废除[4]。献金是帝国时期元老承担的一种特殊税负，据说从登基税发展而来，表面上是一种自愿的贡献，实际上是被迫缴纳。值得注意的是，在罗马税法中，元老长期以来是一种免税的身份，到征收献金的时期，元老成了一种课税的身份，沧海桑田，令人唏嘘。税率很高，其总额为1000镑黄金，此额均摊给所有的元老{40}。在皇帝登基5周年纪念日、10周年纪念日时或庆祝胜利时征收{36}81。此税后来被阿卡丢(377 - 408)与和诺留（384-432）皇帝废除（C. 12,1）。

    四、罗马人的间接税

    罗马人的间接税主要有四种：其一为销售税。这是一个类名，下分为拍卖税（Centesima rerum ve-nalium）和销售奴隶税( Quinta Vicesima venaliumMancipiorum)。前者为奥古斯都在内战后所创，是借用埃及制度的产物，在埃及的Epiphane时期和Philometor时期，对于销售征收标的物价金1/20的税，后来涨到1/10。在埃及，此税适用于所有的销售，包括私人间的拍卖，但罗马人首先只把此税适用于拍卖，并把税率降低到了1% {16}227。这样的安排可能是为了减少人民对这种税的反感。所征金额归入军事国库{25}46。在堤贝流斯皇帝（TiberiusClaudius Nero，公元前42 -37年）时期，由于卡巴多恰王国成为罗马的行省，财富输入使减轻罗马人的税负成为可能，此税的税率降为0.5%。卡利古拉完全废除此税。尼禄皇帝（Nero Claudius DrususGermanicus,37-68年）时代重新征收{16}229。后者亦为奥古斯都为维持新设的宵警团（Vigiles）所创，税率是2%，由买受人支付{16}232
    其二为进出口税(Portorium)。这是一种对通过罗马领土流通的商品课征的运输税，在此等商品通过某些特定的地方时征收{28}11。这些地方有：罗马帝国的边界或不同行省之间的边界。由于罗马帝国差不多囊括了整个的地中海世界，罗马人把帝国划分为9个进出口税区作为征税的依据：它们是不列颠、伊利里库姆（即巴尔干地区）、高卢、西班牙、非洲、埃及、亚细亚、西西里、意大利。外国货物进人罗马帝国要缴纳进出口税，它们在越过罗马帝国不同的进出口税区、某些城市的入口和一些路桥时征收。它是一个泛称，具体包括3种税。首先是关税(Douane)，在进口外国商品或出口本国商品时在边境付给国家。税率从1.5％到5％不等，最后趋向于5％的统一税率，但对进口的香料、丝绸和宝石等东方奢侈品，征25％的税{33}98；其次是人市税(Octava)，由某个城市在其港口对人境的商品征收，税率如其名称所示，是1/8；最后是通行税（Peag-es），它是要求旅客为使用道路或通过河流交付的费用{28}12。这类税等于中国古代的厘金，妨碍商品流通，弊端不少，所以时废时兴，大体上是财政情况看好时废之，在相反的情形兴之。
    其三为小便税（Vectigal Urinae）。据说尼禄首开此税，韦斯巴芗恢复之。罗马城镇的重要地点都设有公共厕所，韦斯巴芗向收集公厕中的尿液，用来去除羊毛油分的纤维业者收取这种小便税，税率不详，理由是使用小便可以产生利润{41}。这种税存在的时间不长。
    其四为娼妓税，卡利古拉皇帝于40年首开此税，他可能是从埃及学来这种做法的，因为埃及、雅典、科斯、叙拉古早已对娼妓征税{31}249。此税不仅对妓女开征，而且对拉皮条者开征，甚至对男妓开征。税率是同床（Concubitus）一次的价格。出于方便的考虑，可能以妓女一天的营业额为依据计征。这是一种所得税，在这个意义上可以把它归为直接税。但不排除卖淫者通过提高同床费转嫁此税于淫业消费者的可能，在这个意义上它是间接税。本文采后一选择。此税闻起来臭，吃起来香，对改善帝国财政贡献至巨，所以到了基督教时代也未马上废除，基督教皇帝提奥多西二世于439年不过废除了对拉皮条者开征此税并把他们逐出君士坦丁堡而已{31}255，直到498年才由阿纳斯塔修斯（Anasta-sius,430-518）皇帝废除{31}249。
    最后有一些缺乏资料展开说明的税。它们有：燃料税，适用于在罗马市内销售的燃料，税率多少，已不可考{42}。还有人说共和时期还有过门税、窗户税、圆柱税。帝政时期有过瓦税、烟囱税和烟税{14}18。甚至有独身税，就女性而言，有2万塞斯特斯以上资产的，要把资产收益的1％作为独身税交给国家{33}133。亚历山大·塞维鲁对裤子、亚麻布的生产者、玻璃工、毛皮商、锁匠、银奖、金匠、其他工艺品工人征税，收益用来维持平民使用的公共浴场{38}。它们有的是直接税，有的是间接税，已不可考，仅录其名以备忘。

    五、或有地税乎？

    1994年后，我国采用了分税制，也就是说，有些税种的收入归中央财政，有些税种的收入归地方财政，有些税种的收入由中央和地方共享。那么，在罗马，是否有这样的分税制？这是个切实的问题，因为随着罗马扩张的成功，领土面积越来越大，行政层次越来越多，到帝政时期，达到中央（帝国）、行省、市3级，自然会提出税收收入的各级分享问题。
    应该说，古罗马存在分税制，但这是一个逐步演化的过程的结果。在共和时期，罗马城市的财政并未与国家的财政分开，但人们已有两个市民身份的概念，一个是自己的出生地（Patria），另一个是罗马国家（Res publica），人们对这两个地方都有义务{43}。这样的表达开启了罗马市民分别缴纳国税和地税并承担其他公共负担的可能。事实上，上文提到的罗马高尚人士以单方允诺的方式对自己家乡做出的捐献，就是根据他们的第一种市民身份做出的。
    到了帝政时期，城镇具有不同于罗马国家的总体利益的利益观念产生并变成现实，市成了在罗马国家与个人之间的一级所有权主体（I. 2,1,6）{44},由此，各个城镇都有自己的金库（Area publica或Area Municipalis），此等金库区别于国库和皇库，由元老院管理{45}{46}。那么，此等金库靠什么收入保持充盈？答曰主要靠以下收入：首先是两种消费税。其一为食物税（Ansarium promercalium，征收对象如小麦、酒和油），由买受人支付，实际上，是从他支付的食品价金中扣付。它从卡利古拉皇帝开始征收，开头仅适用于意大利，在一度被废后既适用于意大利又适用于行省{47}；其二为店铺税（Vectigal Foricu-larii），是对店铺征收的税，课税对象是食品，由商人支付{45}170。实际上，进出口税中就包括地税，因为其中的入市税和通行税都是本地征收的，很可能为本地所用。对此有一个证明：罗马市长期不收入市税和通行税，因为国库供给罗马市的各项开支{28}155。由此可见，国库不供给各项开支的城市，只能靠收取这些税维持自己了。其次靠代收国税的报酬。公元前47年，恺撒为了消除包税人的中间盘剥地位，委托亚洲的城市自己收国税，所收的1/3留给税源城市{31}258。它们当然构成城市自身金库的收入。第三为中央财政的让税。上述娼妓税一直归中央财政，但亚历山大·塞维鲁皇帝把此税拨归市财政使用，用于修复剧院、竞技场、半圆形剧场和运动场{31}270{38}。这一税种至少在一段时间内成为地税。值得注意的是，娼妓税所用的“剧院、竞技场、半圆形剧场和运动场”恰恰是优士丁尼在其《法学阶梯》2.1.6中列举的市所有权的客体。
    说明了市以及财政的相对独立性及其税源问题，接下来要说明行省的同样问题。与Area Munic-ipalis的概念相类，有Area provinciae的概念，它是行省的金库，由行省内的自治市捐献而成，主要用于行省的宗教和公共娱乐开支{13}366。Arca provin-ciae又称行省皇库，例如亚细亚（Fiscus asiaticus）皇库、高卢皇库（Fiscus gallicus）{14}25。但英国学者马廷利（H. Mattingly）认为，处在地方的皇库应该不止这两个，每个行省都应该有自己的皇库，应属于皇库的非税收入和税收征集上来后留在本地由行省总督为本地需要支用，余者调中央{48}。行省税是皇库收入的重要来源，从皇库收入的这一使用方式来看，它是一种由行省与中央分享的税。

    六、结论

    单从以金钱缴纳的税种来看，撇开图留斯改革科加的税种不计，从罗马建城到戴克里先时代之前的期间，罗马人不过承受了6种直接税（其中4种是普遍的，2种是特殊的，还有两种是短暂存在的，除一种由法人承担外，都由自然人承担）,4类9种间接税（撇开那些无充分资料说明的税不计），跟现代人要交的税相比，不算多，但同样能应付公共开支，原因有四：其一，有掠夺性的外源收入，当代国家多不具有这种收入；其二，有另外的承担方式，也就是说，除了有纳税的承担方式外，还有承担公役的方式，此点后文详论；其三，国家活动相对简单，开支因此较少，例如，罗马的官吏都是无薪工作，除了大祭司，国家不为任何官员提供官邸。戴克里先实行四头制改革后，上述说明就不适用了，这也是本文把考察对象截断在戴克里先登基之前的原因；其四，有非税收入，尤其是罚没收入和遗产收入。这一问题我在《皇库·纳库·检举—罗马帝国皇库的收入研究》一文[5]中已写，此处不赘。而现代人承担的税负较多，但承担的公役很少。可以说，罗马人对于公共开支的承担有税和役两种方式，以后者为重，现代人基本上只承担税，过去罗马人以役的方式自己承担的公共性工作，现在由国家用纳税人的钱请人去做了。
    罗马市民经历了200多年的免税（就直接税而言）时期后进入了奥古斯都带给他们的缴税时代。这个罗马帝国的第一个皇帝把共和罗马的消极国家改造为积极的：维持职业性的常备军并进行各种公共建设（罗马大道、罗马水道等），导致公共开支剧增，他由此成为大税法立法者，许多税都是他开创的（顺便指出，罗马人通常一税一法，依法征税，颇开非经人民同意不得开征新税的风气之先）。但许多税都是他从外国学来的（这证明罗马人税的观念淡薄）。他开创的税具有专税专用的特点。但税额多用百分比表示则是罗马税法的一贯特点。这可以让纳税人一目了然地知道自己的责任，达到简化征税程序、降低征税成本的目的。
    现代直接税之王是所得税，在我们考察的罗马史期间却没有这种税。所得税是“强制提取”的现代税法观念的体现，如前所述，当时的人们并无这一观念。另外，所得税是民主政治的物质基础，而罗马税法大兴的奥古斯都时期，恰恰是民主制走向衰落的时期。当然，罗马也非不曾有民主，此前存在于共和时期的军事民主制似乎以现代人理解为役的“血税”为基础。
    罗马人的轻税状况似乎与一些学者提出的“罗马人螺丝钉论”矛盾，罗斯托夫采夫（MichaelIvanovich Rostovtzeff）把罗马市民描述为“不领薪俸的国家官员”{49}。贡斯当（Benjamin Constan）则说罗马市民“仅仅是机器，它的齿轮与传动装置由法律来规制。……个人以某种方式被国家所吞没，市民被城市所吞没”{50}。特奥多尔·蒙森（TheodorMommsen）认为，罗马人的特色为“强迫一个市民在短暂的一生中无休止地劳动，片刻不得休息。国家至高无上，个人为之献身和牺牲”{51}。然而，经我们考察，发现罗马市民竟然如此抗税排税，为立一种税要想这样或那样的花招蒙骗他们，他们真有那么螺丝钉吗？实际上，应全面考察罗马市民的公共负担状况来回答这个问题，如果想到他们除了纳少的税外还承担大量的役，我们会认可上述作者对罗马人奉献精神的评价。有意思的是，他们并不惜命，却如此惜钱，难道真的因为在古人之间，财货短少？

【注释】
[1]通过单方允诺（Pollicitatio） ,罗马人自愿接受的公共负担很多，为自己家乡捐献图书馆、列柱回廊、浴场、剧场、学校、会堂、凯旋门等公共设施，是罗马富有且高尚阶层的习惯做法。（参见盐野七生罗马人的故事IX：贤君的世纪[M]林韩菁，译．三民书局，2003:126.）
[2]税收（Tax）一词来自希腊语，意思就是“忍受”。
[3]此处之库里亚与前文讲到的库里亚并非一事前者属于王政时期，后者属于帝政时期，是自治市议会（Ordo decurionum）的别名。(Adole Berger, Encyclopedic Dictionary of Boman Law, The A-merican Philosophical Society, Philadelphia, 1991:612.)
[4]参见维基百科Fiscus Iudaicus词条．[EB/OL]. [2009-6-5]. http://en.wikipedia.org/wiki/Fiscus_Judaicus.
[5]这是我提交给2009年6月25 - 30日在苏兹达利-莫斯科召开的第五届《罗马公法和私法：几个世纪以来欧洲法律发展的经验》国际会议的论文，中文版发表于《辽宁大学学报》（哲学社会科学版）2010年第3期。

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