一、问题的提出　

　　企业所得税法的统合，是中国财税立法乃至整个经济立法的长期理想和重要界碑。作为举世瞩目的重要立法，统一的、整合后的企业所得税法的出台，无疑具有很强的象征意义，它在很大程度上彰显着国家力图构建与市场经济体制相适应的法律体系的决心，体现了财税法乃至各类法律所追求的法治精神，由此使企业所得税法的研究往往可以超乎微观的税法技术本身，并辐射到其他更广阔的经济、社会和法律等诸多领域。　

　　企业所得税法的统合，与多年来日渐被接受的“统一的市场、统一的法律、平等的主体、公平的竞争”等观念密不可分。正是这些观念的不断扩展，夯实了许多重要经济立法的认识基础，催生了市场经济所必须的一系列重要法律，从而为整体的法制统一奠定了厚重的基石。　

　　在诸多的基石之中，直接影响着国家与国民权益的财税立法，无疑具有重要地位。特别是在经济迅猛发展的时代，所得税之类的直接税，直接影响着市场主体的生产经营活动，直接影响着各类主体的公平竞争和切身利益，所得税法是否统一，具体规范能否统一适用，与各方利益攸关。在这种情势下，终结以往企业所得税领域的多元立法或二元立法[1]，便成了各界的最基本共识，由此使企业所得税法的统合得以水到渠成。　

　　可见，企业所得税法的统合，体现了经济、社会和法律发展的需要，其认识基础亦较为坚实。正因如此，统一的企业所得税法甫出，各界便盛赞其统一性，特别是对于“四个统一”，即主体适用税法的统一、税前扣除制度的统一、税率的统一和税收优惠制度的统一，更是有诸多的论述和素描[2]。从一般的意义上说，上述理解对于推介新法，无疑有益。但与此同时，若能细察入微，看到企业所得税法统合的局限，则对于完善立法和执法，发掘与其相关的法律问题，提炼相关的财税法原理或经济法原理，会更有裨益。　

　　有鉴于此，本文拟在各界广泛关注企业所得税法统合的必要性、合理性之余，再进一步探讨统合的局限，特别是其内在局限，这对于新法的实施，以及未来立法的完善，对于从中发现和提炼相关的财税法和经济法原理，都是更为重要的。为此，本文将简要揭示统合的内在局限及其制度表现，探究上述内在局限的成因与相关原理支撑，强调在经济法的“差异性原理”的基础上，要客观认识法律统合的“外和内分”与“和而不同”。　

　　二、统合的内在局限及其制度表现　

　　如同税法的普适性会有多重局限一样[3]，企业所得税法的统合，同样会受到多重局限，如现实的经济和社会发展水平、国家的经济和政治体制，法治的状况和人们的认识水平，等等。上述多重局限，同样是影响企业所得税法统合的重要因素，它们作为外在的立法环境的构成要素，决定着统一、整合的企业所得税法的基本样貌和规范构成，决定着整体的立法水平，可以称为影响企业所得税法统合的外部约束或外在局限，需要在研究法律的运行系统方面予以关注。但与此同时，还应关注企业所得税法统合的内在局限，即由于企业所得税课税要素的特殊性和差异性所导致的影响制度统合的约束因素。事实上，无论上述的外在局限是否存在，内在局限都可能起作用。因此，企业所得税法的统合，在很大程度上会受到内在局限的深刻影响。　

　　在一些人看来，企业所得税法的统合，就是要实现企业所得税法对主体的统一适用。但事实上，由于主体、客体、义务量化标准等多方面内在制约因素的影响，企业所得税法的统合程度还很有限，远未达到人们所想象或希冀的全面的统一和整合。为此，下面拟从主体差异、客体与义务的量化方面，探讨各类内在局限的具体制度表现。　

　　1、 主体差异的内在局限　

　　主体方面的内在局限，是由于纳税主体的现实差异而导致的。所得税的分类之所以会以纳税主体为重要标准，就是因为它直接关涉相关主体的税收利益，是典型的直接税。我国历史上的企业所得税制度，曾按照所有制的不同，或是否具有涉外因素来进行划分，这些都是考虑了主体的差别。虽然国家在立法追求上力求使各类不同的企业，尤其是内资企业和外资企业适用统一的税法，但只要主体的差异客观存在，在某些领域就必须“具体问题具体分析”，就只能根据主体的不同而适用不同的规则，而不可能统一地适用同一规则。　

　　从现行制度表现上看，目前企业所得税法在主体适用上的统一性在很多方面是名实不符的。首先，企业所得税法有“限缩适用”的一面，它不能适用于各类企业，因而绝不能望文生义地认为它统一适用于各类企业。例如，它不能适用于合伙企业和个人独资企业，这种限制使其统一适用之实小于其立法之名。其次，企业所得税法也有“扩张适用”的一面，它并非仅是适用于“企业”的法，它同样适用于“取得收入的其他组织”，如国家机关、事业单位和社会团体等，这又使其适用范围之实大于其立法之名。再次，即使是适用企业所得税法的企业，实际上也存在着很大的差异性，有时无法统一适用同一税法规范。例如，尽管目前在宏观层面实现了企业所得税法的制度统合，但居民企业和非居民企业的差异仍然客观存在，两者在法律的适用上，并不总是统一的。又如，税收优惠制度的存在，主要是以主体的差异性为前提的，在纳税主体存在诸多现实差异的情况下，国家基于经济、社会、政治等多重目标的考虑，不可避免地会区别对待，由此形成了纷繁复杂的税收优惠制度。而只要有税收优惠制度，就不可能对所有的主体都统一地给予优惠。　

　　可见，纳税主体方面差异性的存在，是影响企业所得税法统合的重要内在局限，它使企业所得税法很难实现完全统合，因而不可能完全用统一的、相同的规范适用于各类企业；并且，只要主体之间的差异存在，在税法规范上的差异性就可能长期存在。　

　　2、 客体量化的内在局限　

　　依据可税性理论，收益性和营利性对于确定可否课税是非常重要的条件[4]。在各个税种领域，“有收益才能征税”，实际是税收公平原则的体现。在所得税领域，尤其强调要有收益。没有应税所得，就不能征收所得税，这是量能课税原则的基本要求。正因如此，如何判断相关主体是否具有应税所得，如何确定应税所得，如何对征税客体进行量化，始终是企业所得税制度设计上要考虑的重要问题。　

　　在企业所得税法领域，由于主体的差异性较为突出，因而虽然征税客体在理论上和形式上都是应税所得，但在客体的具体量化上却存在着相当大的差别。这主要是因为所得税不同于其他税种，影响应税所得确定的因素十分繁杂，且与主体的身份联系十分紧密，各类纳税主体实际上适用于不尽相同的税法规则，享受着不同的税法待遇，由于这些规则和待遇则难以完全统一，从而使客体的量化也成为影响企业所得税法统合的内在局限。　

　　例如，在企业所得税法统合的过程中，立法者力图把各类“取得收入的组织”全部纳入税网和法网[5]，因此，国家机关、事业单位、社会团体、军队等，只要取得收入，都应依法缴纳企业所得税，都可能成为企业所得税的纳税主体。但是，由于各类组织的性质毕竟不同，企业与非营利性组织的差别毕竟很大，因此，各类纳税主体进行客体量化所适用的规范其实并不相同。其中，不经常从事经营性活动的组织，或者依其宗旨不以盈利为目的的组织，在征税客体的量化时，首先要减除的是各类不征税收入，如财政拨款、各类依法收取的行政事业性收费、政府性基金等，这些收入与上述组织履行或代行政府职能（即向社会公众提供公共物品或准公共物品的职能）是密切相关的[6]。可见，非企业主体的征税客体的量化，不可能与纯企业的应税所得的量化完全统一。　

　　此外，即使企业与企业相比，不同区域、不同行业、不同法律性质的企业因其存在诸多差别（尽管国家的许多法律试图不断消除多种差别，但差别始终客观存在），因而在其应税所得的量化上也会有不同。例如，与居民企业相比，非居民企业的股息、利息、红利、特许权使用费等所得，是以收入的全额为应税所得额的，即不许做任何扣除。又如，在不同的征管模式之下，对于不同规模的企业所适用的征收方式不同，其应税所得的量化规范也不同。国家新近调整了适用核定征收的几个行业的小规模企业的应税所得率，这与查账征收的实际应税所得的量化规范，就有很多不同[7]。这些都属于征税客体量化方面影响法律统合的限制性因素。　

　　应当看到，客体量化上的差异，在很大程度上导因于主体的差异。在研究客体量化的问题时，应与具体的纳税主体相结合。这样，才能更好地完善客体量化制度，更好地确定征税依据，界定税基，从而为正确衡量纳税主体的纳税义务，更好地保护征纳双方的合法权益奠定基础。　

　　3、 义务量化的内在局限　

　　纳税主体的差异不仅与客体量化直接相关，而且与义务的量化也直接相关。事实上，义务的量化与客体的量化直接相关，没有客体的量化，就不可能有义务的量化，因为义务的最终量化，是通过对量化的客体适用相关的税率，或者适用相关的优惠或重课措施来实现的。因此，客体的量化是义务量化的基础，甚至在一定的意义上，它也可能被归属于义务的量化。从一般的原理上说，抽象的纳税义务的形成，通常依赖于税率在具体税基上的适用；同时，在存在税收特别措施的情况下，也进一步依赖于税收优惠或税收重课措施的适用。　

　　如前所述，在统一、合并企业所得税法的强大宣传声势之下，企业所得税法被普遍认为实现了税率上的统一、税收优惠措施的统一。但像其他领域的制度统合一样，税率制度与税收优惠制度上的统合，同样是不完全的[8]。例如，虽然目前名义税率被定为25%，但实际上却也存在着多重税率。如对非居民企业征收的预提所得税税率为20%（中外税收协定多规定为10%）、优惠税率20%或15%[9]，等等。而这些税率的差异，恰恰说明国家的税法调整在哪些方面要考虑一般，在哪些方面要考虑特殊，在哪些领域要进行调控、引导，在哪些领域要关注利益分配，等等。在不同情况下，对不同主体要分别适用不同的税率，恰恰说明在税率上不可能完全统一。　

　　此外，税收优惠制度对义务的量化影响更大。因为不同主体所享有的税收优惠更不统一，主体实际纳税义务的差异性也都更为突出。从制度表现来看，国家对重点扶持和鼓励发展的产业和项目，如大农业、高新技术领域、公共基础设施建设项目、环保节能项目等，会直接规定减征、免征、优惠税率、加计扣除、减计收入等诸多优惠措施，来降低甚至免除企业的所得税税负，这与国家结合国情而确立的长期的经济政策和社会政策是直接相关的。而对于不能体现上述政策要求的千差万别的企业，则无论其所有制性质如何，都被排除在上述给予优惠的范围之外。为了更好地发挥税收优惠的功用，法律不可能对各类主体不加区分地统一适用同一优惠制度；统一的普惠，恰恰违背了优惠制度的设置初衷。　

　　综上，主体（以及主体行为）方面的差异，直接影响着客体量化与义务量化，它们都会影响到法律规范的统一适用，使得企业所得税法很难做到完全统合，从而构成了税法统合的内在局限。　

　　三、内在局限的成因与相关原理　

　　各类内在局限的成因，在前面的探讨中其实已有涉及。从总体上说，各类内在局限之所以存在，是因为企业所得税法的调整对象具有特殊性，特别是其纳税主体具有突出的复杂性和差异性，而所得税作为直接税，又是与主体及其利益直接相关的，主体的复杂性和差异性必然会导致调整主体利益的所得税法律规范的复杂性和差异性，从而使得所得税规范在各类主体之间很难完全统合。　

　　对于法制或法律的统一，必须看到其相对性的一面。企业所得税法的统一，只是在总体上、在某些大的方面，实现了原来内外有别的两套所得税制度的相对统一，但在局部、在许多具体的制度或规范方面，却仍然存在着诸多的裂分。外在的统一与内在的裂分，是由企业所得税法内在的矛盾所导致的。只要企业所得税法的纳税主体及其具体行为的差异性存在，则“外合内分”的局势就不可避免。　

　　事实上，在企业所得税法中，存在着许多“原则与例外并存”的情况，体现的就是“合中有分”、“分中有合”。例如，就主体而言，许多人都认为此次企业所得税法实行的是所谓法人税制，因而纳税主体的独立性非常重要。因为法人要自己负责，同样要自己承担纳税的义务。这是独立性的应有之义。在这个意义上，在税法领域可以确立“独立纳税原理”。但是，在某些情况下，还存在着合并纳税或汇总纳税的情况，它是独立纳税原理的例外，但同样有其合理性[10]。此外，现实的非独立性（或关联性）与法律上所要求的独立性，有时也会存在冲突，因此，针对关联企业存在的客观情况，基于对独立性的强调，企业所得税法都要作出特别的规定，并由此形成了关联企业制度或反避税制度。　

　　与反避税制度直接相关，在关注主体独立性的同时，还要关注主体行为的目的。企业行为究竟以商业目的为主，还是以税收目的为主，会直接影响到行为的合法性，由此可能涉及“实质高于形式”原理的运用[11]。因此，持有不同目的的企业，同样是在税法上要加以区分的，税法上要有相关的规范对此加以甄别或者予以应对，以使其享有不同的税法待遇，实现“各得其所”的分配正义。　

　　总之，企业所得税法的“外合内分”，表现为在统一的一部法律中对不同类别的主体及其不同行为分别规定不同的税法规范和税法制度，其主要原因是纳税主体及其行为的差异性的存在，以及由此产生的在客体量化以及义务量化等内在制约因素的存在。只有依据现实存在的各类差异来区别对待，才能更好地实现实质正义，才能更好地体现量能课税和依法征税，在税收法定原则和税收公平原则的基础上，更好地实现税收效率原则。同时，只有保持对各类主体的相关规范的非统一性，才能更有效地进行宏观调控，并由此更好地实现税收与税法的各项职能，达致企业所得税法的多元宗旨或多元调整目标。　

　　此外，基于主体的差异性而形成的制度差异，体现了重要的经济法原理——差异性原理。经济法的调整与传统民商法的一个很大的不同，就是基于主体以及其他诸多方面的差异性、非均衡性，其调整正是为了解决那些必须解决的差异性问题，以实现实质正义，确保整体效益。因此，在经济法上恰恰要大量融入体现经济政策和社会政策等诸多政策的规范，以对不同主体及其不同行为予以区别调整，从而形成了“和而不同”的各类具体制度。企业所得税法统合的诸多内在局限，其实就是差异性原理的重要体现，同时，它也使企业所得税法成为“和而不同”的重要制度，即虽然各类内部制度存在差异，但却可以构成一个和谐的整体，并且，更能够反映社会真实，从而也更能实现其制度绩效。　

　　四、简要结论　

　　中国《企业所得税法》的出台，在形式上实现了企业所得税法的统合[12]，但由于外在局限和内在局限的约束，这种统合并不彻底，其统一适用仅具有相对意义，不宜过于强调。事实上，由于主体差异、客体量化、义务量化等相互关联的多重内在局限的存在，各类纳税主体所适用的具体税法规范并不一致，在不同地区、不同行业、不同领域，虽同为企业所得税法规定的纳税主体，但所适用的具体规范却可能大异其趣；同时，在制度的统一与裂分、主体的独立性与关联性、行为的商业目的性与税收目的性方面，有许多具体问题值得关注，它们集中地体现了经济法上的差异性原理。若能全面认识上述问题，有效地解决相关的具体问题，则对于该法的有效实施和未来完善，对于协调相关的经济法调整，提炼财税法和经济法原理，无疑甚有裨益。
 
【作者简介】
张守文，北京大学法学院教授。
【注释】
　　[1]多元立法时期是指过去以企业所有制性质为标准的立法阶段；而二元立法时期是指内外有别的内资企业所得税制度与涉外企业所得税制度并存的时期。　
　　[2]《企业所得税法》经过十几年的酝酿，终于在2007年3月获得通过，且得票率高达97.8%，因而有许多论文或报道。如毛磊：《企业所得税法统一税制 公平税负》，载于《人民日报》2007年3月20日。又如，仅是《税务研究》2007年第9期，就有9篇论文集中探讨企业所得税法的相关问题。　
　　[3]对于税法的普适性及其多重局限，本人曾做过简略讨论，可参见拙文《税法的普适性及其局限》，《中外法学》2001年第5期。　
　　[4]参见拙文《论税法上的可税性》，《法学家》2000年第5期。　
　　[5]《企业所得税法》第一条第二款规定，个人独资企业、合伙企业不适用该法。　
　　[6]这样的制度安排也是可税性原理的重要体现。参见施正文等《对于企业所得税法中“不征税收入”问题的探讨》，《税务研究》2007年第9期。　
　　[7]参见国家税务总局2007年8月30日发布的《关于调整核定征收企业所得税应税所得率的通知》（国税发〔2007〕104号），对农业、制造业、建筑业、交通运输业等行业的应税所得率作出了调整，并溯及适用于2007年1月1日。　
　　[8]这种统一，实际上只是在税率、税收优惠制度上不再区分内外资企业，但各种类型企业差异依然存在，仍然不可能对所有的企业统一地适用同一具体规范或制度。　
　　[9]《企业所得税法》第二十八条规定，符合条件的小型微利企业，减按20%的税率征收企业所得税。国家需要重点扶持的高新技术企业，减按15%的税率征收企业所得税。　
　　[10]参见拙文《企业集团汇总纳税的法律解析》，载于《法学》2007年第5期。　
　　[11]无论是英美法系，还是大陆法系，在税法理论和实践中都高度重视这一重要原理。事实上，在整个经济法领域，为了实现实质正义，也需要确立这一重要原理。　
　　[12]形式上的统一性，是否带来了实体上的统一性，是否导致了作为税法基本需要的确定性（certainty）、可预见性(predictability)以及稳定性(stability)，是很重要的问题。参见【美】克劳斯、沃特著《公司法和税法的法理基础》。北京大学出版社2005年版，第193页