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我国台湾地区遗产税立法及其借鉴


发布时间:2004年9月27日 赵德芳 点击次数:3687

[摘 要]:
遗产税这一理论和提法在中国已经有了一段时期的发展,但人们期待已久的遗产税(含赠与税)法在我国一直未能顺利出台,本文从分析我国台湾地区《遗产税与赠与税法》立法理论及立法技术着手,提出了构建我国遗产税的立法构想。同时,遗产税的实施还必须有相关制度的支持。现阶段,出台遗产税,不仅必要,而且可能,应尽快促使这部法律顺利实施。
[关键词]:
遗产税 台湾地区 立法构想 配套制度

 

一、遗产税的概念及我国遗产税的历史回顾
    
    遗产税(Inheritance Tax)是针对财产所有人去世后留下的财产征收的一种税,因此又被称为“死亡税”(Death Tax)。它带有明显的劫富济贫的性质,可以抑制两极分化和社会浪费,作为一种古老的税种,它起源于4000年之前的埃及,近代的遗产税则起源于1589年的荷兰,迄今世界上已有100多个国家开征遗产税。
    
    遗产税进入中国较晚,基本上是个舶来品,开征遗产税的动议是与北洋军阀政府时期。南京国民政府时期曾于1938年10月颁布《遗产税暂行条例》及其实施细则,并于1940年7月开征遗产税。①1949年新中国成立后,为了统一税收,政务院于1950年1月31日颁布了《全国税收实施要则》,就把遗产税列为拟征收的14种中央及地方税主体税种之一,但后来由于当时的低工资制及后来受“文革”的影响等各种原因未能开征。随着我国对外开放政策的实行和法制进程的加快,遗产税立法再次提上议事日程,1985年,《关于〈中华人民共和国继承法〉(草案)的说明》提到设立遗产税问题,该草案认为:“现在有些遗产数额较大,而且有增长趋势,征收遗产税的问题需要研究,如果要征收遗产税,可以另行制定有关税法。” 1993年12月国务院批转国家税务总局《工商税制改革实施方案》中,也提到“完善现行税收体系和结构”,在“适当的条件下”开征遗产税等税种。1997年党的十五大报告正式提出“调节过高收入,逐步完善个人所得税制度,调整消费税,开征遗产税等税种”②,为我国遗产税立法提供了政策依据。但是由于我国特殊的国情及立法技术方面的原因,所以一直并未付诸实施。近年来,随着我国国民经济的快速发展、人民生活水平的不断提高及个人财富的日益增多,以及由此伴生的两极分化,讨论遗产税立法构想极具现实意义,因此,又有专家和学者重提遗产税问题,但这部法律依然是“犹抱琵琶半遮面”、“千呼万唤不出来”。
    
    近年来,我国学者针对遗产税问题,纷纷著书立说,可以说是成果颇丰,学者们仁者见仁智者见智,论述了开征遗产税的理论依据、现实意义及立法技术分析等,并就我国的遗产税立法提出了自己的构想和真知灼见。
    
    在开征遗产税的理论依据上,学界论述的学说主要有共同继承说、追税说、享益说、权利说(或法律说)、均富说、能力说、没收遗产说等等,并根据我国的国情提出了开征遗产税应以“公平”和“效率”为课税理论基础和价值目标。③,这就在均富说的基础上把开征遗产税的理论依据进一步加以发展。从公平的角度看,开征遗产税,国家通过税收这个经济杠杆对部分财富进行了二次分配,能达到一定程度的分配公平和最终结果的公平,防止两极分化和贫富差距,体现社会主义制度的优越性,达到共同富裕的目标。从效率的角度看,开征遗产税可以促使多产者生前以各种方式处分财产,这样可以达到资源的充分利用,促进经济的发展。另外,开征遗产税还可以增加国家财政收入,防止继承人成为社会的“寄生虫”和“毒瘤”,也有利于我国税收与国际接轨,防止国家财产流失。
    
    总之,开征遗产税具有重大的经济意义和社会意义,而后者犹显重要,它是一种“良税”,是社会的一剂“良药”,应适时开征这一税种。
    
    如前所述,我国税法学界已经在遗产税理论研究方面取得了较大的成就,并在遗产税的立法上提出了自己的构想,本文拟在学者们研究成果的基础上,结合我国台湾地区的《遗产税与赠与税法》(以下简称台《遗产税法》)提出自己的一些看法和提议及构想,希望能对我国的遗产税立法及其实施有所帮助。
    
    
    二、我国台湾地区遗产税立法浅释
    
    相对于我国大陆而言,我国台湾地区遗产税开征的比较早。1973年2月6日,台湾当局正式颁布了台《遗产税与赠与税法》(以下简称台《遗产税法》),共6章59条,后来历经七次修改,较为重要的是在1981年6月19日和1995年1月13日,最近的修改是2000年6月13日,对该法进行了较大幅度修改并施行至今。如今该法已比较完善。我国台湾地区和大陆,文化相通,语言相近,生活方式相仿,因此我国大陆的遗产税法律制度设计很有借鉴台湾地区立法及其实践的必要,获取有益的启示,加快我国遗产税立法进程。
    
    (一) 遗产税税制模式
    
    目前,世界各国执行的遗产税模式可分为总遗产税制、分遗产税制和混合遗产税制三种。
    
    1、总遗产税制,既是对遗产总额课税的税制,以财产所有人死后遗留的财产总额为课税对象,采用超额累进税率。简言之,就是“先税后分”,而不管这些财产的去向如何,也不管继承人的多少及与被继承人的亲疏关系。这种税制通常以遗嘱执行人或遗产管理人为纳税义务人,美国、英国、新加坡等国家包括我国台湾地区就是采用这一税制模式。
    
    2、分遗产税制,又称继承税制,是对继承人和受遗赠人取得财产份额课税的税制,以继承人和受遗赠人为纳税人,以各继承人和受遗赠人获得的遗产份额为纳税对象,税率也采用超额累进税率,允许抵扣和减免,简言之,就是“先分后税”,各遗产继承人为纳税义务人,欧洲的德国、法国,亚洲的韩国、日本等国家采用这一税制模式。在税率的规定上,此种税制较好的考虑到被继承人和继承人之间的关系密切程度,将纳税人分为几类,分别适用不同的税率,凡继承人为直系亲属的,税率较轻;凡继承人为非直系亲属的,税率较重。以德国为例:配偶之间、子女之间继承遗产,税率为3%—35%;孙子女、重孙子女、父母、祖父母之间,税率为6%—50%;兄弟姐妹之间,税率为11%—65%;其他人之间,税率为20%—70%。④
    
    3、混合遗产税制,又称总分遗产税制,即对被继承人死亡时遗留的遗产总额课一次总遗产税,再对税后遗产分配给各个继承人或受遗赠人在达到一定数额课一次遗产税,简言之,就是“先税后分再税”。意大利、菲律宾、伊朗等国采用此税制模式。三种税制模式各有特点,绝无优劣之分。我国台湾地区实行总遗产税制,台《遗产税法》第一条明确规定“国民死亡时留有财产者,应就境内境外全部财产,依本法规定,课征遗产税。”同时,该法第八条规定:“遗产税未缴清前,不得分割财产、交付遗赠或办理遗产登记。赠与税未缴清前,不得办理赠与移转登记。”
    
    另外,在遗产税和赠与税的配合上,我国台《遗产税法》单独设置遗产税和赠与税,并行征收,两税立法合一。
    
    确立了税制模式后,纳税人和纳税环节也会很快的确定下来。
    
    (二) 遗产税的征税对象与纳税人的确定
    
    1、课税对象。
    
    台《遗产税法》第四条规定,所谓财产是指“动产、不动产及其其它一切有价值之权利”,我国采用总遗产税模式,因此征税应该是就被继承人遗留的财产的总额征税。
    
    遗产税纳税人的认定和税收管辖权有密切的关系。税收管辖权是指一国政府行使征税的权力,是国家主权在税收领域的体现。在国际税收法律实践中,主权国家通常依照属人原则和属地原则行使其管辖权。属人原则即凡属一国居民的纳税人,应就其世界范围内的所得向该国承担纳税义务。居民以外的自然人即为该国的非居民,一国根据属地原则行使的税收管辖权称为来源地管辖权,一国有权要求非居民就其来源于本国境内的所得承担有限的纳税义务。目前大多数国家和地区都同时行使这两种管辖权,我国台湾地区遗产税的征收就是如此。台《遗产税法》第一条明确规定“国民死亡时留有财产者,应就境内境外全部财产,依本法规定,课征遗产税。”,非国民遗有财产者,“应就其在‘中华民国’境内之遗产,依本法规定,课征遗产税。”
    
    2、纳税人的确定
    
    在遗产税纳税人的确定上,该法规定了遗产税之纳税义务人确立办法:(1)有遗嘱执行人者,为遗嘱执行人。(2)无遗嘱执行人者,为继承人及受遗赠人。(3)无遗嘱执行人及继承人者,为依法选定之遗产管理人。其应选定遗产管理人,于死亡发生之日起六个月内未经选定呈报法院者,或因特定原因不能选定者,稽征机关得依非讼事件法之规定,申请法院指定遗产管理人。
    
    在赠与税的纳税义务人确定上,该法第七条规定:赠与税之纳税义务人为赠与人,但赠与人有行踪不明或逾本法规定缴纳期限尚未缴纳,且在中华民国境内无财产可供执行者情形之一者,以受赠人为纳税义务人
    
    (三)遗产税的起征点
    
    因为遗产税是“富人税”而不是“穷人税”,因此,各国在课征遗产税时通常设立起征点。起征点的高低,直接影响到纳税人人口占人口总数的比重,是反应一个国家税负轻重高低的标志之一。台《遗产税法》第十八条和第二十二条分别规定,遗产税和赠与税可从总财产额减除700万元和100万元新台币。其他国家和地区的起征点,如美国为60万美元,英国为9万英镑,香港为20万港元,新加坡为50万新元。
    
    (四)遗产税应税所得的确定
    
    遗产税实质上是财产税中的所得税,在某些方面和个人所得税相同,通常以纳税人的收入总额扣除必要的生活费用及成本、费用损失后的余额为应纳税所得额,简称应税所得。费用扣除制度的健全和完善与否是衡量一国遗产税立法水平高低的重要尺度之一。
    
    在遗产税应税所得的设计上,各国一般遵循以下标准:一是纯收益标准,即扣除为取得遗产所支付的成本、费用,如被继承人生前尚未缴纳的税款、罚金、所欠的债务,被继承人的丧葬费用等等。二是纳税人的能力标准,即纳税人及其受其抚养的家庭必要的生活费用应予扣除。如被继承人留有年迈父母需要继承人赡养的,应扣除部分遗产总额。三是社会政策标准,即国家为了实现其社会总体发展目标,对纳税人所支配的一部分财产不加以征税。如准许扣除继承人、遗赠人向公益机构的捐赠,为了鼓励科技进步和文化发展,遗产中有关著作权、专利权、商标权和有关历史、文化、美术之物品、图书也不列入遗产总额。
    
    我国台湾地区遗产税应税所得一般经过以下三个步骤:
    
    第一步:计算遗产总额(all source of inheritance income)。前已论述,遗产总额指纳税人以各种形式取得的所有收入。它通常包括:(1)船舶、车辆、航空器;(2)渔业权;(3)矿业权;(4)专利权、商标权、著作权和出版权;(5)其他营业上之权利;(6)金融机关收受之存款和寄托物;(7)债权;(8)公债、公司债、股权或出资;(9)信托财产。等等。遗产与赠与财产价值之计算确定,以被继承人死亡时或赠与人赠与时之时价为准;被继承人如系受死亡之宣告者,以被宣告时之时价确定财产价值。土地以公告土地现值或评定标准价格为准;房屋以评定标准价格为准。
    
    第二步:从遗产总额中扣除不予计列项目(exclusions from income),得出毛所得(gross income)。这些不予计列项目在台《遗产税法》第十六条13个条款中得到了充分体现,主要有:(1)遗赠人、受遗赠人或继承人捐赠各级政府及公立教育、文化、公益、慈善机关之财产;(2)捐赠公有事业机构或全部公股之公营事业之财产;(3)所受益的财产于被继承人死亡时,已依法登记设立为财团法人组织且符合行政院规定标准之教育、文化、公益、慈善、宗教团体及祭祀公业的;(4)遗产中有关文化、历史、美术之图书、物品,经继承人向主管稽征机关声明登记者。但继承人将此项图书、物品转让时,仍须自动申报补税;(5)被继承人自己创作之著作权、发明专利权及艺术品;(6)被继承人日常生活必需之器具及用品,其总价值在七十二万元以下部分;(7)被继承人职业上之工具,其总价值在四十万元以下部分;(8)依法禁止或限制采伐之森林。但解禁后仍须自动申报补税;(9)人寿保险金额、军、公教人员、劳工或农民保险之保险金额及互助金;(10) 被继承人之债权及其它请求权不能收取或行使确有证明者。等等。
    
    第三步:扣除免税项目(items free of tax)得出应税所得额(income that should be taxed)。按台《遗产税法》第十六条之一的规定,共有11项免征遗产税条款,主要是:(1)被继承人遗有配偶者,自遗产总额中扣除四百万元;(2)继承人为直系血亲卑亲属者,每人得自遗产总额中扣除四十万元。其有未满二十岁者,并得按其年龄距届满二十岁之年数,每年加扣四十万元;(3)被继承人遗有父母者,每人得自遗产总额中扣除一百万元;(4)第一款至第三款所定之人如为身心障碍者保护法第三条规定之重度以上身心残障者,或精神卫生法第五条第二项规定之病人,每人得再加扣五百万元;(5)被继承人遗有受其扶养之兄弟姊妹、祖父母者,每人得自遗产总额中扣除四十万元;其兄弟姊妹中有未满二十岁者,并得按其年龄距届满二十岁之年数,每年加扣四十万元;(6)被继承人死亡前,依法应纳之各项税捐、罚锾及罚金;(7)被继承人死亡前,未偿之债务,具有确实证明者;(8)被继承人之丧葬费用,以一百万元计算;(9)执行遗嘱及管理遗产之直接必要费用。
    
    (五)遗产税税率
    
    应税所得计算得出之后,用它与税率相乘方能得出应纳税额。税率直接关系到纳税人税收负担的轻重和一个国家财政收入的多寡,因此,各国在设计遗产税税率是关键所在。由于世界各国开征遗产税的目的主要在于平均社会财富,缩小贫富差距,因此大多数国家一般都采用有免税额或起征点的超额累进税率或金额累进税率。⑤台《遗产税法》就采用了超额累进税率,共分为十档,分别为:2%、4%、7%、11%、15%、20%、26%、33%、41%、50%。赠与税税率也分为十档,每档除第十档外都比遗产税率略高。
    
    (六) 遗产税征管方法
    
    税款的征收一般经过纳税申报和税收审核两个阶段,遗产税的征收管理也不例外。遗产税作为一种最基层的税种,应以纳税人申报为主,税务机关为辅并对纳税加以严格审查和计算。
    
    1 纳税期间。台《遗产税法》第二十三条规定,“纳税义务人应于被继承人死亡之日起六个月内,向户籍所在地主管稽征机关依本法规定办理遗产税申报。但依第六条第二项规定由稽征机关申请法院指定遗产管理人者,自法院指定遗产管理人之日起算。” 第二十四条规定,赠与人在一年内赠与他人之财产总值超过赠与税免税额时,应于超过免税额之赠与行为发生后三十日内,向主管稽征机关依本法规定办理赠与税申报。第三十条规定遗产税及赠与税纳税义务人,应于稽征机关送达核定纳税通知书之日起二个月内,缴清应纳税款;必要时,得于限期内申请稽征机关核准延期二个月。遗产税或赠与税应纳税额在三十万元以上,纳税义务人确有困难,不能一次缴纳现金时,得于前项规定纳税期限内,向该管稽征机关申请,分十二期以内缴纳;每期间隔以不超过二个月为限,并准以课征标的物或其它易于变价或保管之实物一次抵缴。
    
    2、纳税审核和评估
    
    遗产税纳税评估主要是根据价值类型以及评估财产的具体情况从而确定相应的评估方法。主要有重置成本法、市场法、收益现值法、清算价格法等。重置成本法,是用现时条件下被评估资产全新状态的重置成本,减去该项资产的实体性贬值、功能性贬值和经济性贬值,估算资产价值的方法。市场法即现行市价法就是通过市场调查,选择一个或几个相同或类似资产的市场价格与评估对象相比较,评定资产价值的方法。收益现值法是将评估对象剩余寿命期间每年(或每月)的预期收益,用适当的折现率折现,累加得出评估基准日的现估值,以此估算资产价值的方法。清算价格法即依据企业破产法的有关规定,根据企业清算时其资产可变现的价值,评定资产重估价值的方法。由于有的国家是实行总遗产税制,有的国家是实行继承税制,所以在具体的评估方法上有所不同。采总遗产税制的国家多以被继承人死亡时的财产时价为课征遗产税的价值,而实行继承税制的国家则多以继承行为发生时价为课征遗产税的价值。目前世界各国对遗产的估价多采用市场价值原则。⑥实行总遗产税制的国家多以被继承人死亡时的财产时价为课征遗产税的价值。台《遗产税法》第十条以大量法律款项详细规定了遗产和赠与财产价值计算和评估方法,以市价法为主,同时辅以了受益现值法和清算价格法。
    
    该法规定了纳税审核的程序,第一步,通知纳税申报:稽征机关于查悉死亡事实或接获死亡报告后,应于一个月内填发申报通知书,检附遗产税申报书表,送达纳税义务人,通知依限申报,并于限期届满前十日填具催报通知书,提示逾期申报之责任,加以催促。第二步,办理调查与估价:稽征机关应于接到遗产税或赠与税申报书表之日起二个月内,办理调查及估价,决定应纳税额,缮发纳税通知书,通知纳税义务人缴纳;其有特殊情形不能在二个月内办竣者,应于限期内呈准上级主管机关核准延期。台《遗产税法》也赋予了税务机关核定税款的权力,第三步,核定应纳税款:遗产税或赠与税纳税义务人违反规定,未依限办理遗产税或赠与税申报,或未依规定申请延期申报者,该主管稽征机关应即进行调查,并于第二十九条规定之期限内调查,核定其应纳税额,通知纳税义务人依第三十条规定之期限缴纳。
    
    3、罚则
    
    如果纳税人未按照法律规定申报遗产税的,或者有偷逃遗产税、短报遗产税的,税务机关有三种处罚权力:(1)税收处罚权。(2)强制执行权。纳税义务人,对于核定之遗产税或赠与税应纳税额,逾限期缴纳者,每逾二日加征应纳税额百分之一滞纳金;逾期三十日仍未缴纳者,主管稽征机关应即移送法院强制执行;法院应于稽征机关移送后七日内开始办理。(3)行政处罚、刑罚处罚权。稽征人员、户籍人员未克尽职守者,由各该主管机关从严惩处,并责令迅行补办;其涉有犯罪行为者,应依刑法及有关法律处断。纳税义务人违反规定,于遗产税未缴清前,分割遗产、交付遗赠或办理移转登记,或赠与税未缴清前,办理赠与移转登记者,处一年以下有期徒刑。
    
    三 我国遗产税法之立法构想
    
    如前所述,遗产税具有双重功能:一是组织税收收入,二是调节个人财富,防止两极分化。改革开放以来,我国不再实行低工资制,形成了以按劳分配为主体多种分配方式并存的收入体制,可以按资、按信息、按技术、按智力分配,鼓励创业和投资,形成了高收入行业,一部分人已经先富起来,出现了一个富裕阶层百万家财已不新鲜,千万也不是新闻,现在已有不少人是亿万富翁。与此同时,一部分人下岗待业或家庭困难,挣扎在贫困线上,收入不保、生活拮据,贫富差距急剧拉大。以目前国际上通行的基尼系数为标准,我国目前已经突破了国际公认的0.4警戒线,为0.425,进入两极分化不公平区间。据有关资料显示,目前中国居民在银行的存款已超过6万亿元人民币。根据城镇居民抽样调查资料推算,3%的富裕人口占有居民储蓄存款的47%。开征遗产税和赠与税的优点在于:限制私人资本的急剧增加和隔代积聚,平均社会财富;克服财产继承制度的消极影响,减少社会浪费;增加国库收入;补充个人所得税的不足,健全国家税制;遵从国际惯例,解决长期以来外国人能全部拿走在中国的遗产等问题。因此,应适时开征遗产税,发挥其应有的调节收入分配的社会功能。在立法时,应紧密结合中国国情,充分借鉴其他国家和地区业已成熟的经验,如吸收借鉴我国台湾地区的《遗产税法》,尽快出台我国的《遗产税法》。国家税务总局税收科学研究所副所长刘佐也在接受媒体采访时宣称,我国开征遗产税的条件已基本成熟。⑦
    
    (一) 采用总遗产税制
    
    考虑到我国现阶段的国情:生产力水平低、公众纳税意识不高、征管水平还比较落后、征税阻力大、隐蔽性较强,加上我国的遗产分割不是必须经由法院加以确认的,因此,我们在开征遗产税时宜采用“先税后分”的总遗产税制,能一定程度上防止纳税人隐匿或转移财产从而逃避纳税义务,征纳及时简单,征收费用较少,有利于加强税源监控,降低征管成本,及时足额的保证国家的税收收入。美国、英国、新加坡等国实行这一税制。
    
    (二) 拓宽税基,扩大纳税人范围,实行税收居民管辖和来源地管辖权。
    
    在总遗产税的情况下,我国应按照《民法》、《继承法》的规定设计确定纳税人,实行属地主义和属人主义相结合的原则。凡是经常居住在中华人民共和国境内的中国公民死亡之时在中国境内境外遗有财产者,均应依法课征遗产税,依法承担无限纳税义务。经常居住条件的确认包括(1)死亡事实或赠与行为发生前二年内,在中华人民共和国境内有住所者。(2)在中华人民共和国境内无住所而有居所,且在死亡事实或赠与行为发生前二年内,在国境内居留时间合计逾三百六十五天者。不符合上述两项条件之一,经常居住境外的国民,及非中华人民共和国国民,死亡时在中国境内遗有财产者,应就其在中华人民共和国境内之遗产,依本法规定作为遗产税的征税对象,课征遗产税。受让遗产的人不论是自然人,还是法人及其他社会组织,都应承担纳税义务。无人继承又无人受遗赠的遗产,依法收归国家所有。从而,在法律上,纳税义务人可以是自然人,也可以是机关、企事业单位、社会团体等法人及其他非法人的社会组织。在特殊情况下,纳税义务人还可以是对遗产不享有所有权的遗嘱执行人或遗产管理人以及对遗产享有所有权的遗产受让人,包括法定继承人、遗嘱继承人、受遗赠人、酌情分得遗产人、法定代理人等。在我国的遗产税法上,可明确地规定以遗产受让人为一般的普遍的纳税义务人,以遗嘱执行人、遗产管理人为例外的、辅助性的纳税义务人。这样就能使我国的遗产税法与国际相一致,扩大我国的居民管辖权的范围,维护国家的税权,防止资产流失。
    
    (三) 合理确定起征点
    
    和世界上发达国家相比,我国现阶段总体收入偏低,特别是现阶段我国仍处于社会主义初级阶段,资本处于积累阶段。因此遗产税的征收起点不宜很高,社会绝大多数普通百姓,如农民、工薪阶层等等,不会成为它的纳税人。只有这样,遗产税制度的实施,才会起到调解财富分配、缩小贫富差别的作用。在国外,遗产税有“罗宾汉”之称,意思是它像“劫富济贫”的大侠一样,受到普通百姓的欢迎。为实现遗产税的经济意义特别是社会意义,既要鼓励投资,又要发展经济,还要防止两极分化,我认为起征点应以100万元为恰,遗产税的纳税人在总人口中的比重应控制在1%~3%为宜。今后,国家可根据经济发展的状况作出调整,由于地区发展的不平衡、收入水平、物价水平等方面差别较大,因此国家可考虑一个幅度(如20%),授权省一级人大据当地实际情况确定起征点的权力。
    
    (四)设计减免条款
    
    为了鼓励将遗产捐赠给社会公益事业和贯彻国家的经济、政治、社会政策,实现社会的综合协调发展,我国可根据我国的国民收入情况,参照台《遗产税法》的规定设计符合我国国情的减税条款,以达到既可平均社会财富,又体现了税收之人道和社会道德教化的目的。在设计减免条款时应做到如下几点:
    
    其一是公平原则。这是税收的一条总的第一性的原则,因此也是缴纳遗产税的指导员则。公平主要包括横向公平和纵向公平“一国国民必须在可能的范围内,按照各自能力的比例,即按照各自在国家保护下享有的收入的比例,缴纳国赋,维持政府”⑧多得多缴,少得少缴,不达起征点的不缴。
    
    其二是公益原则。公益原则是指以遗留财产的归属作为考虑的对象,凡是遗产归国家、社会团体、集体组织或用于文化、教育、慈善等公益福利事业的,都应免征。
    
    其三是社会原则。也可以称为抚恤原则,如台《遗产税法》规定,军警公教人员死亡的,加倍扣除减免税额。另外还规定了11中特定扣除方式,只要符合其中之一,都享有相应的减税权利。我国开征遗产税对遗产税的减税规定可借鉴台湾地区的这种形式,通过规定特别扣除额对遗产税的减免作特别规定。不过,基本免征额应根据我国公民的实际经济状况确定,特别扣除额应综合考虑纳税义务人的年龄、劳动能力、民事权利能力、家庭经济状况、财产取得等各方面的因素。
    
    另外,在现实生活中,一些人由于特殊情况的发生不可避免的要发生一部分特别的支出和费用,如意外事件发生的费用、医疗费用以及被继承人的丧葬费用,在计算应纳税额时也应加以考虑减除。以体现量能纳税原则和税收的人税化特点。
    
    根据上述原则,笔者认为以下财产可以不列入遗产税的征税范围:
    
    1、文物。虽然我国《继承法》第三条第一款规定,公民生前的文物属于个人遗产范畴,但是考虑到这些物品的特殊性和文物保护的需要,原则上税法可以做出特殊规定,不将文物列入纳税范围,理由是:(1)公民私人的文物,通常是被继承人世传之物,具有特殊的意义,继承文物还要纳税,对继承人来说感情上难以接受。(2)估价困难。有些文物由于受市场价格的影响,波动比较大,或者有些文物根本就是有市无价,所以价格很难准确加以认定。(3)为了鼓励私人保护文物的积极性,防止纳税人将文物出卖以避税可能造成的文物损坏,也不应该对文物征税。
    
    2、房产。根据国家权威部门的统计,并考虑到近几年房地产业的发展状况和发展趋势,在今后相当长的一个时期内,城镇居民住房仍然非常紧张,住房需求和购房能力的矛盾仍然十分突出,以及国家实施的积极的房地产政策和房地产发展对国民经济发展的巨大带动作用,如果将房产纳税范围,必将带来相当大的负面作用,于国于民均极为不利。从实践中来看,购买的房产往往为全家人的共同储蓄,将这类财产纳入征税范围,很难理清那些为被继承人的财产和继承人的财产。再者,也会将大多数中低收入者列为遗产税的纳税人,使居民不堪忍受沉重的纳税负担,这与保护人权和遗产税设计的初衷完全背道而驰。
    
    3、经营性的财产。从国外的遗产税立法及实践来看,一般都实行对该项财产减税、免税、缓税、估价打折、增加扣除项目等的税收优惠政策。他们认为,从国家的长远利益讲,采取这种税收优惠政策,表面上好象是政府损失了好多税款,减少了财政收入,但实际上政府并没有损失,因为政府的税收优惠政策相当于政府给企业的一笔无息贷款,只要企业能够继续经营,就会缴纳所得税,从而使政府获得持续的税收收入。如果因为征收遗产税而影响了企业的生产经营,甚至导致企业破产,那才是真正的损失。
    
    (五) 税率
    
    税率是计算遗产税的法定尺度,就我国而言,税率不宜过高。因为我国是发展中国家,人民生活水平还比较,而我国民营经济刚刚起步,大多数致富者都是创业者,其拥有的财富基本上是以经营性财产为主。按照国际惯例,这些财产在征收遗产税时应给予一定的照顾。此外,这些创业者基本上还处于青壮年阶段,遗产继承人还是潜在的,因此即使开征遗产税,所征税款也不会太多,还可能对民营经济造成冲击,带来投资减少、畸形消费、生产积极性下降、社会财富损失、人才资金外流等负面影响。因此,为实现社会公平,保障社会稳定,我国在设计税率时,税率应当适中,可适当拉大每个级次之间的计税额,达到轻赋富民的目的。我认为,当前我国遗产税税率也可参照台《遗产税法》及我国《个人所得税法》设计为五级超额累进税率:10%、20%、30%、40%、50%。
    
    (六)遗产税征管方法
    
    1994年以来,我国税制改革初见成效,形成了“以计算机为依托,强化征管、重点稽查堵塞漏洞”的新的征管模式。但税收征管仍存在不少问题,加上遗产税是国际公认的复杂税种,其征管要求很高,对比国际情况,我国在征管上存在很多难点和盲点,因此应大力借鉴外国和我国台湾地区比较成熟的课征遗产税的操作经验。考虑到我国的具体社会情况及《税收征管法》之规定,比较可行的遗产税纳税期限可分为三个阶段:一是纳税义务人的纳税申报期,该期限从被继承人死亡时起,继承开始之日止起算,由纳税义务人向遗产所在地或被继承人生前户籍地或最后居住地的基层税务机关提交书面纳税申报,期限可定为三个月。如果纳税义务人有正当理由,不能按期办理纳税申报手续的,可以在法定的纳税申报期内用书面形式申请延长,延长的期限由法律统一规定,最长延长期限为三个月。二是税务机关的调查估价和纳税通知期。该期限从税务机关接到纳税义务人的纳税申报之日起开始。即税务机关在收到纳税义务人的纳税申报书后,必须在一定期限内办理遗产的调查和估价工作,通过纳税鉴定确定交纳税款额,发放纳税通知书,此期限在我国可定为三个月。税务机关逾期无法办理的,经上级税务机关批准,最多延长一个月。三是税款交纳期。即纳税义务人在收到税务机关的纳税通知书后,应当交纳税款的期限。在我国可定为接到纳税通知书后二个月内。因特殊原因需要延长的,其延长期最高也不应超过三个月。遗产税或赠与税应纳税额在三十万元以上,纳税义务人确有困难,不能一次缴纳现金时,得于前项规定纳税期限内,向该管稽征机关申请,分期缴纳;每期间隔为两个月,以避免纳税人税负过重,使个人利益和社会利益过于不平衡,并准以课征标的物或其它易于变价或保管实物一次抵缴。经申请分期缴纳者,应自缴纳期限届满之次日起,至纳税义务人缴纳之日止,分别加计利息。
    
    我国的遗产价值评估应以采取市场价值法为主,辅以成本法、收益法和清算价格法,必要时税务机关可以委托或授权信誉好、业务精的专门机构(如会计师事务所、税务师事务所)和专家评估、鉴定,以确保评估准确、独立、公正,维护纳税人合法的财产权和保障国家税款收入。
    
    (七)遗产税税种归属的设计。
    
    遗产税是一种财产税、所得税,征收的主要目的是为了有效地实现公平社会财富,目前,绝大多数西方国家将其作为中央税收,由中央政府进行全国范围内的重新分配调节。因为遗产税具有的宏观调控性,加上社会分配不均是一国地域范围内的事而不是某一地方某一地区内的社会问题,再考虑到我国目前的征管模式,为体现遗产税的公平性,为体现社会主义制度的优越性,我国还是将其归属为中央税比较好。为了平均财富,征收的遗产税应该专款专用,仅用于为贫困线以下人口提供最低生活保障,弥补我国社保资金缺口的不足。
    
    (八)遗产税与赠与税的配合征收方式设计。
    
    目前世界各国在开征遗产税的同时都开征赠与税,赠与税制度是为防止被继承人生前以赠与的形式规避遗产税而设计的。从遗产税与赠与税配合征收方式看,国际上主要有三种做法:第一,不单独设立赠与税,而是把一部分生前赠与财产纳入遗产税征收范围。如英国对被继承人死亡前7年内赠与的财产课征遗产税。此方式的优点是征收方法简便,易被纳税人接受,但在一定程度上削弱了赠与税的堵漏功能、限制了遗产税的作用。第二,分设两税,并行征收。即对生前赠与财产按年或按次课征赠与税,对财产所有者死后遗留的财产课征遗产税。这种模式可又有效的防止纳税人生前大量转移财产而逃税,故为大多数国家所采用。第三,仅开征遗产税,对生前赠与财产不征税。第四,遗产税和赠与税同时开征,但对被继承人生前赠与的财产除按年课征赠与税外,还在被继承人死亡时,对其生前赠与的财产总额与遗产合并一起征收遗产税,本来已纳的赠与税给于扣减。目前只有少数国家如意大利、新西兰采用此种模式。
    
    就我国的具体情况而言,本人认为我国宜采用第二种方式,为避免一部分纳税人把财产生前赠给子女或他人,我国应并行征收增与税。考虑到纳税人对税率的相机抉择,赠与税的税率可以适当高于遗产税率,堵住逃避税漏洞。这也符合国际上大多数国家的做法。
    
    四 遗产税立法的配套制度
    
    开征遗产税涉及的面比较广,技术性也很强,因此,在进行了遗产税的立法技术分析以后,为了顺利实施遗产税法,必须有一系列的配套制度,具体包括:
    
    (一)立法制度的完善。遗产税的开征还需要修订相关法律,比如,我国的《婚姻法》、《民法》和《继承法》中都没有提到死后财产要缴纳遗产税的问题,如果要开征遗产税,必须相应地修改上述三法,明确规定未履行遗产税完税手续的,不得分割遗产和办理离婚登记。
    
    (二)税务处罚奖励制度。征税和偷漏税总是相伴相生的。根据我国税收征管的一般法律规则,借鉴国外开征遗产税的立法经验,以下五种行为可认定为纳税义务人遗产税税收违法行为:(1)未在法定的纳税申报期限内办理遗产纳税申报的;(2)对于依法应当申报的遗产,虚假申报或隐瞒申报,逃避纳税义务的;(3)故意以欺骗或其他不正当方法逃、漏、抗税的或帮助他人逃、漏、抗税的;(4)超过法定期限不予缴纳税款的行为;(5)超越法定期限不分割遗产的行为。凡是具备上述五种行为之一的,应视其情节和态度给予限期改正、补税、罚款、加收滞纳金等处置;也可以采取税收保全措施和强制执行措施;必要时给予涉案人员行政处分;情节严重构成犯罪的,应依法追究其刑事责任。对于告发或检举纳税义务人违反税收行为的人,查明属实的,应给予一定的提成等物质奖励,并为举报人保守秘密。
    
    (三) 财产申报制度。征收遗产税的国家多实行财产申报制度,作为纳税的主要依据。例如,遗产中价值不菲的金银珠宝、古玩等由于隐蔽性大、透明度不高,在一般情况下难以为外人所知,税源及其分散。为了加强税源监控,除了依靠纳税人的自觉性和税务机关及税务工作人员深入细致的调查外,还应该建立一套健全有效地遗产税继承和课税监督机制,以弘扬一种诚信和积极向上的社会风气,这种制度就是个人财产申报制度。对于价值超过一定金额的财产必须进行申报,否则将按一定比例加以处罚。
    
    (四) 相关部门的配合。被继承人的财产在社会中的形态多种多样,涉及到法院、土地、房屋、民政、车辆、船舶、工商、银行、证券、保险、户籍登记、公证、专利等多个机构和部门,如户籍机关应及时向税务机关传递公民死亡信息。有关部门出于保密或部门工作需要的考虑,往往不愿或不能提供财产所有人的财产情况。然而遗产税如果没有相关部门的配合,在实际工作中就可能造成大量的税款流失,使该税形同虚设。由于目前我国的财产评估还不尽完善,对个人的财产评估缺乏相应的机构,尤其是对无形资产、股票、金银珠宝等难以评估,使税务部门很难确定遗产的准确价值。因此,在我国开征遗产税,相关部门的配合必不可少,单靠税务机关一家之力,绝对是独木难支,也不利于法律的权威性、严肃性和遗产税的贯彻实施。当前,我国税收法律法规对相关部门在税收方面的职责义务只是作了一些原则性笼统性的规定,缺乏可操作性,流于一纸空文。所以,开征遗产税时必须在相关法律规范和文件中明确各部门的职责义务。
    
    (五) 加强财产评估制度
    
    目前,我国的财产评估制度还不完善,对个人财产缺乏相应的相应的机构。因此,应该成立专门化、专业化、权威性的个人财产评估机构,实行合理的财产评估方法,规范财产评估制度,确保评估独立、公正、有效。
    
    此外,征收遗产税的关键在于纳税人要有自觉的依法纳税意识和社会有关方面的大力支持配合,税务机关也应当以为纳税人服务为宗旨,广泛进行遗产税税法宣传,无偿向公众提供纳税服务,宣传遗产税缩小贫富差距、鼓励勤劳致富、引导公益捐赠、限制财富逐代积累等方面的积极意义,提高纳税人“依法纳税”的意识。国家税务总局地方税务司司长马振迁说,“如果没有形成一定的征税环境,那么对于我们税务部门来说,操作起来将会非常困难。”
    
    
    小 结
    
    综上所述,开征遗产税尽管还面临着一系列问题,但它是一种“良税”,开征这一税不仅必要而且可能。如今,遗产税立法的条件也已经成熟,具备了两个前提条件:一是个人财富大量增加,现实社会中确实具备了一定的经济条件、遗产继承的法制环境和比较健全的税收机制。我国税制建设和税收工作在改革中不断加强,税务机关工作程序和行为更加规范,技术手段不断改进,征管水平显著提高,可以确保遗产税开征后能够顺利地操作运行,此乃开征遗产税必须具备的可能性要件和社会基础。二是现实社会确实有必要开征遗产税。国家有向纳税人征税的合理依据,长期以来我国坚持依法治国和依法治税的方略,法律的宣传、普及使税收法律观念深入人心,税收观念初步确立,形成良好的税收环境。通过利弊比较和价值分析,确认开征遗产税实属必要、合理性。深圳市国税局的一项问卷调查表明,逾半数人赞成开征遗产税。⑨每个法律立法的指导思想,“是由本国的国情,特别是国家的根本任务决定的”我国社会主义建设的理想和目标是实现共同富裕,遗产税无疑会加快这一目标的实现,达到社会公平和正义。“我们必须从当前我国的经济、政治、文化、历史传统以及风俗习惯等具体国情出发,制定立法纲要,作出立法规划,制定法律法规”⑩当前,人们对遗产税的开征已经有了一定认识上、思想上的基础。遗产税已被全国人大列为远景立法计划,因此,我们应积极收集资料,做好大量的调查研究工作,制定实施计划,设计可行性方案,促使这部新的法律尽快破壳而出。
    
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    作者简介:赵德芳(1976—),男,汉族,江苏徐州人,中央民族大学法学院2003级研究生,专业研究方向:税法。通讯地址:北京市海淀区中关村南大27号中央民族大学法学院2003级经济法专业研究生 邮政编码:100081。E-Mail: zhao_defang2003@126.com
    
    
    ① 春杨 《南京国民政府遗产税法及其当代启示》,《法商研究》1999年第三期,第121页。
    
    ② 高举邓小平理论的伟大旗帜,把建设有中国特色的社会主义推向二十一世纪》江泽民在中国共产党第十五次全国代表大会上的报告
    
    ③ 陈岳勤 湛生文:《关于遗产税立法的若干问题》,载《法学家》,2001年第3期
    
    ④ 各国税制研究课题组:《财产税制国际比较》,中国财政经济出版社1996年版,第171页。
    
    ⑤刘剑文 《财政税收法》,法律出版社,1997年12月版,第341页
    
    ⑥蒋晓惠 《财产税制国际比较》,中国财政经济出版社1996年版,第152页
    
    ⑦ 《人民日报海外版》 (2000年07月08日第八版)
    
    ⑧ (英)亚当·斯密,《国富论》商务印书馆1996年,第418页
    
    ⑨ 《南方日报》 2003年7月23日
    
    ⑩沈宗灵 《法理学》北京大学出版社1999年3月版,第324页
    

来源:中国法学网

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责任编辑:陈明涛

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