一、问题的提出
众所周知，会计信息的真实性问题在会计理论及会计实务中都具有非常重要的地位，同时它也是一个重要的理念并普遍被世人所接受。1948年英国的公司法首次提出了“真实与公允”的概念，要求财务报表真实而公允地反映企业的财务状况。1967年英国公司法又要求审计师必须在审计报告中说明客户的年度财务报告是否符合“真实与公允”的要求。此后这一概念也相继被欧盟和美国所接受，成为会计的一项基本原则。1989年7月国际会计准则委员会发布的《编制财务报表框架》中将真实和公正地反映作为财务报表质量特征的一项重要补充，这一理念也被改组后的国际会计准则理事会所采用，并延续至今。
在我国，从 1985 年颁布的会计法中就提出了要保证会计凭证、会计账簿、会计报表及其他会计资料的真实、准确、完整。其后的公司法、证券法、企业财务报告条例、企业会计准则、独立审计准则等相关法律法规都对会计信息的真实性提出了不同程度的要求。可以说，“真实性”作为中外会计理论与实务界都认可的一个基本原则，经过 60 多年的发展已经深入人心，并发扬光大。但遗憾的是，这样一个被视为最高会计信息评价标准的重要概念始终未在世界各国的相关法律中加以明确的界定。世界性的上市公司造假案例也给会计信息“真实性”问题提出了新的课题，解决“真实性”问题成为当务之急。而且学术界对此已有的讨论也未形成任何权威的解释; 各国也根据各自的文化和会计传统来解释这一概念，实践中却没有统一的标准。“真实”的表述尽管在我国相关法律法规中频繁出现，但立法机关或司法机关仍然没有给出具体的释义或标准。因此，本文试图另辟蹊径，从“真实”这个术语入手，希望能对该术语的界定有所贡献。
二、“真实”概念的法律解释路径探究
所谓法律解释是指对法律的内容和含义所做的说明［1］。也有学者认为“法律解释是指为了更好地理解立法意图，由一定主体对法律及其规范的含义所作的阐述和说明。”［2］法律解释是法律适用的前提，法律的恰当适用，需要妥当的法律解释。对此，王泽鉴先生指出: “凡法律均需解释，盖法律用语多取诸日常生活，须加阐明; 不确定法律概念，须加具体化; 法规之冲突，更需加以调和。因此，法律之解释乃成为法律适用之基本问题。法律必须经由解释，始能适用。”［3］因此，对于“真实”概念的具体释义或标准笔者将在下面采用法律解释的方法进行初步的探究。
(一)法律解释方法
德国学者考夫曼(Arthur Kaufmann) 指出，自萨维尼以来，有四种法律解释方法: 文理的或语言学的解释; 伦理的或体系的解释; 主观的或历史的解释; 客观的或目的论解释［4］。概括来讲，法律解释方法有文理(义)解释、体系解释、历史解释及目的解释。尽管在学术界对此有不同的观点，但由于该问题不是本文讨论的重点，而且笔者也比较认可该种解释方法，所以对此问题在此不再赘述，本文且仅以此分类方法对本文论点加以论证。
按照考夫曼的法律解释方法的排列顺序是符合法律解释原理的。“法律解释必先由文义解释入手，且所做解释不能超过可能的文义［4］。因为文义解释是按照法律条文用语的通常含义加以解释，符合法律的保守性和可预见性。然而，当这种逻辑自足的解释因拘泥于法条所用文字，导致误解或曲解法律真实意义时，就需要用扩张解释、限缩解释、反对解释、当然解释等常用的体系解释方法来寻求对法律术语的正解，体系解释方法仅是维护法律体系及概念用语的统一性，组成完整的法律规定，且仍符合法律的保守性和可预见性。但当体系解释还不能合理界定术语的真实含义时，应采用历史解释的方法，即“通过研究有关立法的历史资料或从新旧法律对比中了解法律的含义。”［5］其功能是有助于对文义解释的理解，并划定文义解释的活动范围，是一种比较自由的解释方法。目的解释，“是指以法律规范目的为根据，阐释法律疑义的一种解释方法。”［4］德国学者椰林在 1877 年发表的《法的目的》一书中，提倡目的解释，认为目的为解释法律的最高准则。其后，目的解释成为法律解释的重要方法，并越来越受到人们的推崇。“解释方法的桂冠当属于目的论之解释方法，因为只有目的论的解释方法直接追求所有解释之本来目的，寻找出目的观点和价值观点，从中最终得出有约束力的重要的法律意思。从根本上讲，其他的解释方法只不过是人们接近法律意思的特殊途径。”［6］由此，我们可以得出这样的结论，对一个法律概念的界定，如果采取几种解释方法相互补充相互印证，那么就会逐渐接近文本的真实含义，调和当事人的利益，贯彻正义的理念。
(二) “真实”的文理解释和体系解释
“真实”的字面含义是指“符合客观实际的，非虚假的。”即客观存在的，本源性的。也可以理解为“客观真实”，具体分为客观与真实两层含义。客观是一个哲学概念，是指不以特定人的角度去看待事物，也就是事物本身的属性，是不以人的意志而转移。“真实”是指人们的认识与客观存在的不以人的意志为转移的事实相符合的认识状态。所以，对一项事实的认识状态的真实与否，其标准就是人们的认识是否与客观存在的事物相一致，一致就可以确认为是真实的，否则就是“虚假”的。
浏览我国现有的与会计、审计等相关的法律法规，大都具有对“真实”的要求。如我国 1985 年颁布的会计法在第 4 条中就规定“单位领导人领导会计机构、会计人员和其他人员执行本法，保证会计资料合法、真实、准确、完整”。2001 年 1 月 1 日施行的《企业财务报告条例》也明确提出要保证财务会计报告的真实、完整。真实的财务会计报告就是指如实的反映，既不粉饰现实，也不杜撰虚假，会计信息完全符合客观生产经营活动情况。在这里也是强调绝对的真实，而这种符合客观实际的，不虚假的会计信息的提供方式是基于会计信息使用人之间的利益平衡考虑的，真实的会计信息是不能倾向于某些特定的使用者而损害其他的使用者。会计的本质是反映经济活动的经济实质，这种反映是合法的、真实的。但法律法规本身具有滞后性，特别是会计法律法规的制定本身就具有局限性(货币计量性、估计预测性、方法的可选择性等) ，因而这种合法性、真实性是相对的，只有会计信息使用人认为会计信息是客观的、真实的，并据此做出正确的决策，该会计信息就是真实的，而不考虑其是否绝对客观、真实。由此，“真实”一词带有明显的主观意味，客观、真实与否主要是从使用人的角度考察的，而不管其是否绝对客观真实。因此，仅仅从字面角度理解“真实”的概念是远远不够的，而且也是片面的，不能涵盖经济活动的全部。
我们从体系解释的角度来探讨该概念，即从我国现行的会计法律法规的规定看会计信息真实性在法律体系中的地位，以此探究其规范意义。尽管我国的会计法律法规经历了几番变革，但对“真实”两字的使用一直是核心内容。检索我国现存的相关法律、法规及会计准则等，使用“真实”一词或包括真实含义的法条涉及很多，我们可以通过其在法律体系中的地位了解其规范意义。如 1993 年第一次修改的会计法在第 4 条总则中要求保证会计资料合法、真实、准确、完整。1999 年第二次对会计法进行修订时将“真实”的范围进一步扩大并更为具体化，会计法第 1 条立法宗旨中提出“保证会计资料真实、完整”。第 3 条中又提出“各单位必须依法设置会计账184第 6 期 李美云: 会计信息“真实”之新解——一个法律解释的视角簿，并保证其真实、完整”。第4 条及第21 条第2 款又进一步提出“单位负责人对本单位的会计工作和会计资料及财务会计报告真实性、完整性负责”。“真实”二字在会计基本法中的地位明显提高，成为 99 年会计立法的基本宗旨。而 2001 年 1 月 1 日执行的《企业财务会计报告条例》第 29 条规定企业对外提供的财务会计报告反映的会计信息应当真实、完整。公司法第 171 条规定，公司应当向聘用的会计师事务所提供真实、完整的会计凭证、会计账簿、财务会计报告及其他会计资料，不得拒绝、隐匿、谎报。证券法第 63 条规定，发行人、上市公司依法披露的信息，必须真实、准确、完整，不得有虚假记载、误导性陈述或者重大遗漏。第 173 条规定，证券服务机构为证券的发行、上市、交易等证券业务活动制作、出具审计报告、资产评估报告、财务顾问报告等文件，应当勤勉尽责，对所依据的文件资料内容的真实性、准确性、完整性进行核查和验证。在会计业务的具体执行上，2006年修订的《企业会计准则—基本准则》第 12 条规定，企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行会计确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整。《独立审计基本准则》第 8 条规定，按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告真实性、合法性是注册会计师的审计责任。《独立审计具体准则第 7 号—审计工作报告》第 6 条规定，注册会计师应对其出具的审计报告的真实性、合法性负责。同时《会计基础工作规范》、《上市公司信息披露管理办法》、《上市公司治理准则》等一些自律性文件都在不同程度上提出了要保证会计信息披露的真实性、完整性。从上述法律法规的规定中我们可以看到，无论是对会计信息的生产者、信息披露者、使用者，还是会计信息的监管者来讲，都要求保证会计信息的真实性和完整性，虽然角度不同但要求相同。因为利益主体不同，要求信息真实性的标准也不同，因而对会计信息真实性的标准也是有差异的，所以说，从生产者的角度看，会计信息的真实是指会计凭证、会计账簿、会计报告等会计资料在编制的过程中要真实反映，是对信息生成过程即程序的要求，即过程的真实; 从证券市场信息披露的角度看，也是要求提供的财务会计报告真实、完整，只不过是要求更高，更严格; 从监管的角度看，在要求财务会计报告真实的同时，也要求审计报告真实、完整，鉴证作用具有可信赖的真实保证，这主要是基于信息使用人进行决策的需要; 而从使用者的角度看，是要求会计信息提供的结果要真实。
从以上的分析中我们可以看到，“真实性”要求在会计法律法规体系中占据及其重要的地位，从会计信息的生产、加工、生成及披露都强调真实，同样监管的对象也是针对“真实”而言，过程要真实，结果也要真实，审计报告更要真实。“真实”概念渗透于会计法律、法规体系中的每个角落，重要性不言而喻。
(三) “真实”的历史解释与目的解释
与真实与公允相类似的概念如“充分和公允”最早出现于 1844 年英国股份公司法，1897 年修订后的英国公司法又规定: “核数师在报告中必须判明企业的财务报表是否“真实和正确”。因为“正确”一词表示只有一个正确的财务报表，其他均是不正确的。”而事实上，对所有财务报表正确与否没有一个绝对的判断标准，直到 1947年，英国特许会计师公会才建议用“真实而公允”来取代“真实和正确”。因此 1948 年，英国公司法引人了“公允”这一带有主观性色彩的词，对“正确”观念进行修正并沿袭至今。这种概念的变迁，我们在今天来探究立法者的原义显然不是那么容易。因此，我们有必要在更大的背景下来看待这个问题。1929 年美国股市大崩盘的深重教训，开始改变宽松、无序自愿披露的会计信息传递系统，通过法律规范、约束会计行为进行强制披露和审计。“人们开始认识到财务信息对于投资人的重要作用，更加关注企业资产负债表的信息内容，而非每一个具体账目中的数字准确性。”［7］延伸到今天来认识真实的内涵将更有意义。英国 20 大审计公司的技术合伙人对真实的解释是: 以事实为基础，没有歪曲事实、正确、符合规定、客观、内容准确、忠于经营活动以及具有真实的精确性等。在具体判定会计报表是否符合真实与公允要求时，英国会计准则委员会( ASB) 认为: “尽管真实与公允的观点至高无上，但是，一般来说，只要能够遵守 ASB 发布或认可的会计准则，就能够提供真实和公允的观点。”因此本文认为，“真实与公允 ”一词的含义就意味着会计信息符合公认会计原则和信息披露要求，追求内容与标准的符合规则及结果的公正性，尽量做到对报表使用人公平，符合社会公平正义。
从我国会计立法来探究，自 1985 年开始进行会计法立法工作以来，经过 1993 年及 1999 年对会计法的两次修订，对真实性的要求也是越来越具体和规范化，成为会计核算及会计信息披露的核心要求，这一点我们可以从会计法立法草案说明中来了解会计法立法原义。1985 年会计法立法的背景是党的十一届三中全会以来，会计工作得到加强，但仍然存在会计工作混乱的局面，为了保证会计核算质量，提高各单位和整个国民经济的计划、2012 年管理水平，会计法提出了提高会计核算质量的要求，而且是体现在第二章会计核算中，会计法从三个方面提出保证会计核算数据的真实可靠，这是会计法改革之初对会计信息最基本、最原始的要求。而 1993 年对会计法进行第一次修改的背景是随着改革开放的深入和社会主义市场经济的发展，我们在会计改革中首次提出与国际会计准则接轨，同时经济管理对会计工作提出了新的要求，原有的会计法已不适应新形势发展的需要。因此必须对会计法进行适时修订，这次修订尽管是小改，但仍然在“总则”中提出了保证会计资料合法、真实、准确、完整并突出强调单位行政领导人和会计人员应负有主体责任。会计核算方面，在 1985 年会计法规定的保证会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料真实、准确、完整的基础上增加了“不得伪造、变造会计凭证、会计账簿，报送虚假的会计报表”及“用电子计算机进行会计核算的，使用的软件及生成的会计凭证、会计账簿、会计报表和其他会计资料应当符合国家有关规定。”进一步强化了会计信息真实性的范围。1993 年修订的会计法在执行过程中，尽管在当时起到了积极的作用，但随着资本市场的繁荣，会计法已很难适应形势的变化和国家加强宏观经济调控的要求，出现了会计工作秩序混乱、管理失控，假账问题十分突出的现象，为了规范会计行为，适应市场经济的发展，1999 年对会计法进行了第二次修订，主要原因是制止会计造假，重点是为了确保会计资料真实、完整。本次立法重点在操作层面进行了具体规定，使会计信息的真实性在程序上更具有法律上的保障。同时为了配合会计法对财务会计报告的规范，2000 年国务院通过了《企业财务会计报告条例》，加强对财务报告真实性的规范，保证会计信息的结果真实。2006 年 2 月财政部又对企业会计准则中的 1 个基本准则、38 个具体准则进行了重新修订，对会计信息真实性的要求落实到具体的核算中。从我国会计法立法变迁中看到，会计信息的真实是在法律框架下的动态的真实。因为客观并不是一成不变的，客观会随着时间和内外环境的变化而变化，但是它依然不以个人的意志为转移。所以，会计的运作是在力所能及的空间和时间范围内按照制定者的意志来体现企业的生产经营活动状况的，力图真实反映。从目的解释的角度来辨析，会计信息真实性的目的，就是指实现会计的目标。按照《企业会计准则—基本准则》的规定，会计目标就是向财务会计报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务会计报告使用者做出经济决策。财务会计报告使用者包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。因此说这种信息提供者与信息使用者之间存在一个对接，即真实的会计信息是针对使用者而言。不同的使用者对会计信息的需求不同，体现的利益不同，因此会计信息体现的是一种价值取向，即要维护社会利益，又要维护各方信息使用人的利益。为了保证这种利益的实现，相关的独立审计准则和与证券有关的法律、法规都加大了对会计信息真实性要求的力度。而由于会计是一个人造系统，本身所固有的缺陷( 如可计量性、会计方法的可选择性、经济活动越复杂，职业判断能力要求越来越高等) ，导致会计信息会出现制度设计所造成的虚假，机械地执行会计法规定也会对会计真实性产生误解，所以要求会计人员在执业中保持“合理的谨慎和注意”。因此，会计信息的真实是相对的真实、法律的真实。会计法律法规要求会计信息制作过程要真实，而信息使用人要求结果的真实。程序真实是实现结果真实的手段和途径。“真实”二字在这种法律框架下，不仅反映职业道德层面的问题，也体现为一种社会公平正义。
(四) 对“真实”法律解释的总结
通过上述对“真实”的法律解释，我们得出以下结论: 一方面，“真实”是一种主观判断，是相对的、动态的真实。对会计报表制作者而言，它应该是法律的真实，即按照会计法律法规的规定如实反映; 对审计师而言，真实是评价其他标准的标准; 对报表使用人来讲，真实就是他们认为的与实际情况相吻合，对决策有用的信息。从以上几个角度来看待真实的概念，“真实”都与客观公正无关。另一方面，真实是源于虚假信息产生的，所以它另一个层面的涵义就是，内容的合法性、结果的公正性、对社会的公平正义。这显然不是主观判断了，体现的是一种价值取向和道德规范。
三、法律解释路径下对“真实”的再思考
通过上述分析我们可以看到，“真实”概念的解读也是一个系统工程，要求相关法律制度的配套协调(特别是会计师职业道德法律制度的完善) ，同时“真实”的概念也要符合法律解释对其解读的分析。据此本文认为:
1. 目前，在英国、欧盟及国际会计准则委员会都提出会计信息要“真实和公允”地反映。我国也应该在会计信息“真实性”要求的前提下，加入“公允“的含义，使会计信息体现不偏不倚，中立反映，对任何不同的主体都不能有所袒护的立法宗旨。现行立法可以有两种选择，一方面直接规定“公允”; 另一方面可以采取在“真实”定义中加入“公允”的涵义。
2. 针对不同的信息使用者区分“真实”的不同涵义。如投资人、债权人、企业管理者、政府部门、审计师、员工、社会公众等。他们之间的利益不一致，无法用一个统一的标准来界定。法律有其固有的谨慎和保守性，我们应追求结果的公平正义，但不能以道德标准来要求利益相关者。公司有公司自己的利益; 审计师尽管扮演“公众看家狗”的角色，但审计师也有自己的利益考量，不是万能的; 信息使用人也从自己的利益出发衡量信息的质量，所以立法者在对“真实”术语的解释上首先应保持应有的中立。
3. 由于客观环境的不断变化，“真实”概念也会不断发展变化，企业在执行会计法律法规的过程中，在权衡利弊之后，会出现背离现行法律法规的情形，通过“真实”概念的解读可以为这种背离找到一种补救的途径，以实现会计信息的相对真实，为信息使用人服务。因此在立法时，注意多听取各方当事人的意见及司法案例，争取列出一个较为具体可行的真实的标准，完善现有的会计理论，以正确指导实践。
【注释】
［1］张文显 主编: 《法理学》，高等教育出版社 、北京大学出版社 2006 年版。
［2］卓泽渊 主编: 《法学导论》，法律出版社 2003 年版。
［3］王泽鉴: 《民法实例研习·基础理论》，三民书局 1982年版。
［4］梁慧星: 《民法解释学》，中国政法大学出版社2003 年版。
［5］沈宗灵 主编: 《法理学》，北京大学出版社，2003 年版。
［6］［德］汉斯·海因里希·耶塞克 等: 《德国刑法教科书》，许久生 译，中国法制出版社 2001 年版。
［7］刘燕: 《会计师民事责任研究: 公众利益与职业利益的平衡》，北京大学出版社 2004 年版。