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反思型税法的理论构建及对现代税法危机的破解


发布时间:2017年9月24日 王婷婷 点击次数:3292

[摘 要]:
后现代社会的税法危机凸显为规则制定的契合性、合法性和平衡性困局,为了重塑税法规范秩序,具有衡平性、调适性与程序性的反思型税法理论成为了应对危机的新思路。在反思型税法理论的影响下,西方国家通过纳税人权利的实质保障、设税技术的科学调整以及程序民主的合理嵌入,在现代税法病症的诊断和治理过程中取得了积极成效。我国税收立法实践存在形式理性缺憾、实质理性背离以及交往理性不足等问题,从反思型税法的理论视角,我国应通过税收授权立法权的有效制衡、税收正义的实质填补以及纳税人意志的充分吸纳等途径为税法体系的良序建构和完善创造条件。
[关键词]:
后现代社会;回应型税法;协商型税法;反思型税法;税收法治

  税收是国家财政收入的主要来源,税法则是国家课税权力运行的基本规则。在现代社会,税法既是助力国家财政能力提升、推动民众社会福祉增长以及化解经济危机的“动力引擎”,也是制约国家课税权力滥用和保障纳税人基本权利的“坚实后盾”。然而,随着以高福利化、高风险性、高技术化为特征的“后现代社会”[1]的到来,现代税法所依存的制度基础开始动摇,其对新型社会问题的回应能力也出现了心余力绌的情状,并体现为规则制定的契合性、合法性、平衡性三重困局。在此背景下,现代税法如何借助理论上的破旧立新,实现对自身根基的重新塑造和对新型问题的有效回应成为理论研究的重点。其中,反思型税法的理论建构成为了应对现代税法危机的破解之道,殊值研究。
   
  一、现代税法的演变及危机
   
  从历史的视角看,随着资本主义市场经济由自由放任向国家干预的转型,现代税法也历经了自由法治国和福利法治国两个阶段。自由法治国时期的现代税法以形式理性的确立为基础,要求一切税收的课征必须以代议机关制定的法律为根据,课税要素的法定、明确和征税的合法[2]是该时期税法的基本特征。至福利法治国时期,随着国家干预正当性的确立,实质理性的现代税法呼之欲出,现代税法开始在坚持形式上的税收法定的基础上,努力从制度内容上回应社会公平和公民福利的实质需求,以实现缓和社会贫富差距、强化公民社会福利保障的基本目标。在资本主义发展的相对稳定期,现代税法在表面上已形成了合乎理性、毫无遗漏、完美无缺的规则体系。但是,随着经济社会的深度发展,现代税法所塑造的形式理性与稳定秩序正在逐步被打破,并在后现代社会面临诸多危机和挑战。
   
  (一)契合性困境:社会发展的多变与税法的有限理性
  
  绝对理性主义认为,理性的税收立法者应对社会生活具有洞察一切的能力并作出恰如其分的制度安排。然而,伴随后现代社会各种不确定事实的到来,现代税法所要求的内在稳定性与经济发展状态的多变性之间产生了不相契合之处。比如,金融危机的发生,使得金融交易课税的问题开始出现。又如,电子交易的常态化和纵深化也对传统的税收征管方式提出了新要求。而在税征实践中,诸如避税行为等“纳税不遵从”现象的存在,也意味着无论立法者所制定的税法在当时如何完备,总会随着经济社会的发展而呈现出滞后性特点。换言之,经济社会的发展变化冲击着现代税法所预设的制度目标与规则体系,而一旦税法未能适时地进行补充和修订,将会难以应对复杂多变的经济发展情势,由此产生现代税法的契合性危机。
  
  (二)合法性危机:税收干预与税收法定的紧张关系
  
  资本主义进入后工业时期以来,经济社会危机的频发促使国家的角色从消极的“守夜人”向积极的“干预者”转变。在此过程中,税收作为国家干预的一项重要手段,不仅担负着国家财政收入的筹集功能,而且还具有调控国家经济的任务。其中,具有激励性功能的税收优惠措施以及具有惩罚性功能的税收重课措施的运用,成为现代税法引导市场主体从事经济活动的重要手段。尽管从功能上看国家通过税法的制定和调整有效地保障了经济发展和产业创新,但由于国家对某些税收法律出台时间仓促、程序简略,使得税法制定的合法性面临质疑。因为按照税收法定主义的基本要求,税收立法应适用法律保留的原则,任何课税要素的调整和变动均应以税收法定为前提,且应当获得“人民的同意”方可进行。但在某些情况下,由于危机事项具有应急性和复杂性,税收调控不得不跟随经济形势进行相机抉择,这在一定程度上破坏了税收法定主义所追求的安定性。而囿于代议制民主自身的局限性,议会因顾及选民与利益集团的压力也难以对国家的税收干预权力进行有效的制衡,此际,现代税法极易产生背离法治精神的问题,合法性危机由此产生。
  
  (三)平衡性难题:课税权力与纳税人权利的边界冲突
  
  随着福利法治国时代的到来,税法也开始在形式合理性之外诉诸实质理性的价值判断,旨在通过实质公平的制度设计来匡扶正义,其中,量能负担原则、生存权保障原则[3]的提出表明税法对纳税人的“扶持”作用日渐彰显。即便如此,税收是以公民自由财产权利让渡为基础的事实并未发生改变,一旦国家课税权力被不当行使,公民的财产和自由将随时可能遭受侵害。
  
  在后现代社会,“福利中心主义”下的现代税法虽能通过实质公平的税制设计来补救纳税人在生活条件以及权利地位上的差异,但这种“羊毛出在羊身上”的征税逻辑也会导致课税权力的不断扩张,对纳税人的财产权利和个人自由造成侵蚀。以个人所得税的征收为例,富人阶层虽能在一定程度上容忍国家基于实质公平的考量以“劫富济贫”的方式对其课征较高比例的税收,但这种容忍并非没有限度,一旦突破他们对税收负担的预期,避税、逃税、抗税等税收不遵从行为也将随之发生。[4]当前,“随着现代国家税收负担的急剧上升,公权力借由课税而无孔不入,成为法治国家不设防的侧翼,进而影响到宪法所保障的自由与权利。”[5]实践中,财政支出失控以及征纳税冲突的时有发生,“超父爱主义”[6]的课税权力行使非但不能使现代税法践行民主诺言和承担为民谋利之责,反而易给个人权利的行使和企业经营自由带来损害。
  
  二、反思型税法的形成逻辑
  
  为解困局,西方学者开始积极探索应对社会剧变的法制理论,即“一种使法制既不固步自封又可预测筹划的政策。”[7]其中,具有代表意义的法律理论主要有“回应型税法”和“协商型税法”两种,为破解现代税法危机提供了思路。尽管囿于理论预设目标和解释路径之差异,两种方案均不能单独应对繁杂多样的现代税法困局,但两种方案却在视角上共同促成了反思型法理论的形成,为现代税法危机的化解提供了可能的契机。
  
  (一)“回应型税法”的理论路径
  
  所谓回应型法[8],是指法律发挥主动作用,在目的的引导下回应社会需要的一种模式。根据回应型法理论,“法律机构应该放弃自治型法通过与外在隔绝而获得的安全性,成为社会调整和社会变化更能动的工具。”[9]依此逻辑,法律不应拘泥于规则的僵硬性和裁判推理的形式主义,而应当能动地回应社会对法律的需求,根据社会需要进行负责任的、有选择的调适,并在此基础上实现实质正义。
  
  回应型税法是用回应型法理论对税法进行重新建构的一种理论模式,主张税法应当具有明确的目的导向,及时回应经济社会发展中的问题。[10]由于经济活动的复杂性和人的认识的有限性,税法规则的设计总是处于“不完备发展”的状态,而风险的多发以及交易形式的变化又要求现代税法完成有限法律规则对无限社会现实的调整,这就期望税法具有回应社会现实的能力。回应型税法理论的提出旨在有效地解决法治稳定性与社会发展性之间的矛盾,它要求税法突破自由法治国时期以控权为目的实现形式法治的目标定位,以自动调节和相机抉择的方式应对社会对税法的要求和公民对税法的诉求。因此,面对后现代社会出现的新问题,回应型税法希望通过增强法律的灵活性、能动性和开放性来回应社会问题,有效推进实质正义和社会公共利益,积极回应现代税法面临的契合性难题。实践中,消费税、社会保障税等新税种的开征、传统税法的“绿化”等均是税法回应性的重要体现。
  
  (二)“协商型税法”的理论路径
  
  所谓协商型法,是指由多元利益相关主体通过合理的商谈程序和论证规则来建制法律的过程,其理论基础源自哈贝马斯倡导的商谈理论。哈贝马斯认为,法律的规范有效性是不可后撤的防阀,“所有可能的相关者作为合理商谈的参与者有可能同意的那些法律才是有效的”[11],在一定程度上,合法的意志来自于“政治上自主之公民的被认为理性的自我立法过程”[12]。面对福利国家的实质法治危机,哈贝马斯曾指出“法治国的危机倾向与其说是法治国原则对日趋复杂的政府活动提出了无法解决的过分要求,不如说是法治原则的建制化程度还不够充分”[13]。他主张,“对于商谈性意见形成和意志形成过程的程序和交往预设的建制化方能使得合法的立法过程成为可能。”[14]而随着风险社会的到来,协商民主的思想也为诸多理论家所呼应,他们认为:“如果风险社会要成功地迎接其自身带来的道义上的和其他方面的挑战,就急需沿着生态民主政治的方向发展,大体上来说,这种发展在某种意义上就是建立在公民广泛参与基础之上的协商式民主。”[15]
  
  有学者主张,在充分商谈的基础上,具有“稳定性偏好”的公民完全有可能基于自愿达成一致同意的集体行动(包括税收)。[16]显然,其有关税收应以商谈方式实现的观点与协商型立法理念不谋而合,因此可将此类主张归结为“协商型税法”。协商型税法要求税法规则应当着眼于市民社会的需求,通过平等对话、公平商谈的沟通程序形成共识。这种程序民主的实现既非围绕汲汲于市场的私人竞争者,亦非围绕福利官僚们的私人顾客,毋宁将重点放在投身政治意见和意志形成过程的公民身上,[17]因此能够保证税法的事实性和有效性的统一。在现代社会,鉴于对日益扩张的税权控制的需要,税法制定过程的民主性和程序性要求被世界各国所普遍倡导,在税收立法过程中,强调更多的公众参与以及以协商为基础建立的纳税评定程序均是协商型税法的重要例证。而面对福利法治国时期税法面临的合法性危机以及信息社会对税收民主的高要求,更需要在代议制民主之外推动全体公民在公共领域的对话和沟通,通过以商谈为基础的公共领域自治来创制税法,有效制约征税权力。
  
  (三)范式转换与“反思型税法”理论的形成
  
  事实上,无论是诺内特和塞尔兹尼克的回应型法理论,还是哈贝马斯的协商型法理论,均是在现有法律理论范式无法应对后现代社会危机的基础上所进行的理论反思与范式转变,由此构筑起来的回应型税法理论与协商型税法理论均从不同侧面对现代税法面临的危机进行了回应。其中,回应型税法内设于“合法性”的框架内,旨在解决税法制定后如何回应新的社会诉求,如何有效地与社会发展深度契合的问题;协商型税法则主要关注税法制定过程的“合法性”,不仅要求立法者制定的税法符合法律的规范性,更应当以民众的可接受性和认同程度为依归。而在实现路径上,回应型税法所倡导的是一种“由内而外”的路径,主张借由税法体系的“内部变革”来回应社会现实;协商型税法则侧重于“由外到内”的路径,注重通过税法与社会结构的“外部互动”来矫正自身存在的问题。
  
  然而,后现代社会的变迁所带来的经济生活的结构性调整是超越局部的,由此给现代税法带来的挑战同样是整体性和普遍性的。尽管回应型税法和协商型税法理论能够在一定程度上回应现代税法面临的危机且各具逻辑自洽性及论证说服力,但囿于理论预设目标与解释路径之差异,两者均只能部分地回应现代税法之难题,难以从整体上作出恰当周详的理论安排。即便如此,它们却在视角上共同关注了现代税法发展的形式理性危机,并主张现代税法应从形式理性、实质理性过渡到“反思理性”。这就要求我们建立一种旨在回应社会现实变化,反思税法秩序重构的新的法律范式,一种融合了回应型法、协商型法和反思法为一体的反思型税法理论范式。
  
  1.反思型法的理论源流。反思的内在涵义主要有三层:一是自反性,即自我对抗;二是行动中的反思性,即理性的张扬;三是双向阐释,即社会科学主体与对象之间的相互阐释和相互建构。[18]反思型法是以法律本身为反思对象的一种理论范式,它的提出最早要追溯到卢曼的“自创生”(autopoiesis)理论。卢曼认为,社会乃是一个通过沟通而具有自我再生性的体系,为回应日趋复杂的社会现象,自我再生系统具有自我观察、自我描述和自我修正的能力,作为社会次级系统的一部分,法律也应当具有自我检视和修复的功能。[19]在继受卢曼理论思想的基础上,图依布纳提出了反思法的基本主张,他从进化论视角将法律划分为形式法、实质法和反思法(又称反身法)三类,其中实质法是对形式法的修正,反思法则是对实质法的修正,其产生动因缘于对实质法的依赖所引发的“干预主义国家的危机”[20]。基于对实质法所引发的认知局限与规范正当(cognitive limitation and normative legitimacy)问题的回应,反思型法旨在创建“受规制的自治”模式来对社会进行规范,它不负责对社会进程的后果予以规制,而是把自己的作用限制在对民主的自我调整机制的定位、矫正和重新阐释上。[21]从总体上看,反思型法的核心要义包含两个层面:一是法律作用力之自制:法律应当注重自我批判和反思,对自身作用力进行自我限制;二是社会反思力之引导:法律目标在于鼓励其他社会体制建构自我反思的结构,应当通过社会反思力的引导制定社会所需要的法律。[22]并且,反思型法主要“通过形成它们的内部交涉程序和它们与社会其他子系统的协调方式来建构和重构半自制化社会系统”[23],以反思沟通的网络促成参与主体在法律程序内的交涉,在实现法律对社会问题整体规制的同时,又充分关注各事项的内在差异。
   
  由是可知,反思型法作为一个介于形式法与实质法之间的中间立场,[24]其****的制度功能就在于要求现代法律注重反思理性来推动法律的自我反思和对社会系统的有效规制,以自主、开放、协商的程序来推动社会事实与法律规范、形式理性与实质理性之间的矛盾得以缓解。从理论源流上看,反思型法较好地吸收了回应型法与协商型法的优点,并对它们的不足进行了修正,[25]它所依托的自创生理论强调通过规制自身来调节社会,这与回应型法所追求的自我矫正[26]不谋而合,同时它强调在法的担保下以协商的交涉力来改善法制与社会之间的结构性“鸿沟”,这又与协商型法所提倡的民主商谈相契合。为了更好地塑造反思型法,图依布纳将现代法律的理性划分为了内在理性、系统理性和规范理性三个维度,并要求反思型法做到三者的统一和协调。[27]就此而言,反思型法有机地融合了回应型法与协商型法中的反思理性精神,并基于此构筑了一种既能保持自身完整性又能对外部环境进行筛选式开放、法律结构与社会结构共变的法律模型。[28]
  
  2.反思型税法的基本内涵。观察现代税法的发展可以发现,现代法律在后现代社会所面临的问题在税法发展过程中同样存在。因此,为了对后现代社会所出现的危机进行回应和反思,现代税法有必要诉诸法律范式的转变与应对,通过反思型税法的嵌入来寻求破解危机之道。这种反思型税法理论旨在超越现代税法的实质理性危机,倡导税法在制定过程中吸收和融入“反思”的内涵,自我反思在建制过程中存在的问题,并通过社会反思力的引导来制定社会所需之税法。因此,借鉴图依布纳关于反思型法理性架构的基本框架,笔者认为,反思型税法应当在原有规范理性和系统理性构造的基础上,通过弹性化的税制设计形成人性化的、具有内在理性的税法体系(反思型税法的内容框架设置如表1所示)。
   
  表1 反思型税法的理性构造
 

 
  具言之,反思型税法应做到规范理性、系统理性以及内在理性的有机结合。首先,在规范理性的塑造上,税法应当保障公民消极自由与积极自由的统一,政府在促进和保障私域自治、公共领域自治的义务外,还应当保障独立于二者之外的社会共同体自治的权利。其次,在系统理性构造上,反思型税法的主要任务应在于形塑自治的社会系统,在此方面,税法具有划定政治国家权力与市民社会权利“疆界”的义务,税收立法应为社会自治体的存在以及不同共同体之间的对话与沟通搭建平台,并为这些平台的建设提供基础。最后,在内在理性塑造上,税法应实现规则导向、目的导向向程序导向的转换,通过平等的利益表达,构建理性沟通的决策审议程序,强调透过正当程序原则为利害关系人参与税法决策提供渠道。
   
  3.反思型税法的主要特征。基于以上对反思型税法的形成逻辑及内在要义的分析,反思型税法在规则和制度建设过程中具备了如下特点和优势。
  
  第一,衡平性。反思型税法的衡平性特点建立在对税法的自我批判和反思的基础之上,它要求当既有税收法律制度的设计在权利义务的配置过程中出现非正当化、去公平化等问题时,以反思平衡(reflective equilibrium)[29]的方式来创设新的税法规则或修改税法制度来矫正这种失衡格局。在后现代社会,随着国家对市民社会干预程度的加深,课税权力对纳税人权利的侵害形式日趋复杂,纳税人权利义务配置的失衡也日渐显现,这就要求税法具备纠偏和调适的功能,在征税机关与纳税人之间找到利益的平衡点,推动纳税人权利义务之间进行合理配置,以此实现税收公平和正义。
  
  第二,调适性。反思型税法的发展性特点建立在社会反思力对税法的引导基础之上,它要求税法的制定不只是既有法律规范逻辑自我演绎的过程,更是一个基于时代变迁对社会问题进行回应和解决的过程。从法制需求和供给的角度看,后现代社会的高风险性、高技术化特征对税法提出了新的要求和挑战,现代税收立法若不能跟进时代进步,将带来法律调整的缺位和漏洞,进而有悖于税收公平和效率的实现。这就要求税法积极适应社会环境的变化来对自身作出相应的调整,通过开放观念、更新制度来促进经济和社会的良性运行和发展。
  
  第三,程序性。反思型税法的程序性特点则建立在社会利益主体之间的相互参与和沟通的基础上。反思法具有程序指向,它倾向于利用程序规范来调整过程、组织关系、分配权利,其本质上是“一种新的程序主义”[30]。由此,反思型税法亦要求税法及其制度安排努力实现程序的正当化,做到有管理的程序自治。面对后现代社会代议制民主在税权控制上的“捉襟见肘”,现代税法亦需要具备一种“在程序上运行着的反身性”[31],通过程序民主来寻求税法内在结构的正当、合理构成,以理性商谈的方式来寻求一种征税机关和纳税人都能够接受的制度结构。
  
  综上,倡导反思型税法的优势在于,它能够兼顾回应型税法与协商型税法的优点,并在此基础上实现税法的自我反思与合理构造。在内在体系结构上,它要求税法融合形式理性、实质理性和反思理性的多重优点,实现权利义务关系的有序架构。在与社会沟通的外部秩序调整中,它要求税法具有回应和发展性功能,在对社会问题“问诊把脉”的基础上设计规则,努力适应社会的发展性需求,发挥税法对经济社会的促进作用。而在推进社会治理的过程中,它要求税法以市民社会的培育为基础,把重心放在程序民主和有效监督上,并旨在通过搭建公众参与立法以及与立法者进行商谈的平台,共同推动税收的法治化治理。
  
  三、反思型税法的实现路径
  
  事实上,现代税法面临的困局并非偶然形成,而是传统税法制度进入后现代社会以来的普遍现象。从西方发达国家的税收法治实践可以看到,后现代危机的频繁出现迫切要求现代税法进行反思,以回应不断增长的社会公众诉求与日益多发的社会问题,反思型税法理论如何走向实践,并对现代税法进行修正和完善成为这些国家面临的共通性问题。而从美国、德国等发达国家的现代税法发展过程可见,反思型税法现已从理论走向实践,并在现代税法病症的诊断和治理过程中发挥了积极作用。从总体上看,这些国家在反思型现代税法的构建方面具有以下共识性的思路。
  
  (一)正当性的捍卫—纳税人权利的实质保障
  
  在福利法治国时代,如何防止课税权力的“过度介入”给纳税人自由权利造成的侵害,确保纳税人在适度的国家保护下维系自我生存和发展的独立空间,是西方国家面临的首要难题。在此过程中,从纳税人的人权保障理念出发来反思现代税法对纳税人权利保障的不足,并由此架构起国家课税权力不可逾越的“课税禁区”,成为捍卫税法正当性的根本途径。基于此,西方国家或是在宪政体制下对纳税人的基本权利予以确认,或是通过制定统一的纳税人权利保护法的方式对纳税人权利予以法定化,以此建构起集积极权利与消极权利保障为一体的纳税人权利体系。其中,为抵御国家课税权力的过度侵害,不少国家不仅在立法中建构了纳税人权利保护的最低法律标准,[32]还在司法实践中以判例形式确立了国家课税权力的边界。例如,在1987年到1999年间,德国联邦宪法法院曾在BVerfGE23、BVerfGE30、BVerfGE 87等判例中确立了“扼杀性租税禁止原则”,要求税法在财产权及职业范围内对一般行为自由的干预不容有绞杀性效果,否则将因违反基本法第14条的规定而无效。[33]而在BVerfGE99一案中,德国联邦宪法法院则要求立法应当把对儿童的照顾和教育费用在生存限度内进行税法考量,从而保障纳税人的基本生存权利。就美国而言,在1916年的Brushaber v.Union Pacific Railroad Co.案中,联邦最高法院亦指出,如果税收专断的实质效果不在于行使征税权而构成实质征收行为时,就构成了对宪法第五修正案的违反。[34]事实上,作为部门法的税法本身并不自足,对规范的解释与适用总会遇到一些自身无法解决的问题,此时“宪法及其理论宛如指南针,可以为税法提供一个永远朝向正义的方向感”[35]。就此而言,通过诉诸宪法对纳税人基本权利的本质内容保障来划定国家课税权力不可逾越的公民基本权利的疆域,可从根本上矫治课税权力与纳税人权利之间的失衡状态。
   
  (二)协调性的倡导—设税技术的科学调整
   
  反思型税法不但对现代税法存在的正当性问题进行反思,同时还力图克服法的稳定性与经济的易变性之间的矛盾。针对后现代社会给税收立法提出的新课题以及风险社会带来的诸多不确定性风险,各国主要依靠前瞻性的立法理念与科学的“设税”技术来进行税收立法,使税法在为纳税人建立更为稳定的行为预期的同时,适应经济发展和社会变革的潮流。详言之,一是及时推进税法制定或改革,以此加快税收立法对新技术和新领域的调整进程。例如,为应对后金融危机时代的金融风险,国外金融交易税开征的国家(如法国、德国、巴西等国)无不先通过制定相应税法或颁布法案的方式为金融交易税提供税法支持。[36]而为解决电子商务征税问题,美国无论是“电子商务自由化”时期还是“电子商务公平化”时期皆给予了明确的法律回应,[37]为电子商务企业是否征税建立了相对稳定的法律预期。德国2013年的《简化税法改革方案》亦主张,税法应当具有“面向未来的能力”,因此个人所得税法的改革应当肩负起保护家庭和作为共同体未来的孩子的一般责任。[38]二是制定专门的税收调控法律规范,使课税要素能够依据特定经济形势来进行调适。例如,日本就曾专门制定了《税收特别措施法》作为一般税法规定之例外,此法能够及时应对经济社会的发展需要,并在税法的稳定性与灵活性之间作出平衡。[39]三是专门设立旨在消除税法不确定性的预先裁定制度。鉴于税法明确性要求与立法者有限理性之间的紧张关系,预先裁定制度应运而生,它是指由税务机关向某一个或某一类纳税人所发出的关于未来交易税法属性的建议、信息或者陈述,并产生税法上的约束力的制度。[40]由于它能够使得纳税人获知对预期事项税收结果的确定性,进而能够有效地拓展税法的预测功能,以此实现税法对现实的照应。据相关资料显示,30个OECD成员国中已有28个国家建立了税收预先裁定制度,在13个非成员国中也有12个建立了类似制度。[41]而在全球化过程中各国应对税基侵蚀与利润转移(BEPS)并加强国际反避税力度的背景下,为纳税人提供预先裁定服务还能起到“安全港”的作用,使之更好地预测纳税义务。[42]
  
  (三)合法性的重塑—程序民主的有益补充
   
  现代国家权力的合法性源泉在于法治,而法治的本质是程序之治,“程序决定了法治与恣意人治之间的基本区别”[43]。进入后现代社会以来,考虑到对社会生活的调控以及危机事项的应对,具有主动性、灵活性的税收调控手段被用来回应经济社会的发展要求。然而,税收干预或调控必须以税收法定为前提,方能避免课税权力的无序扩张和恣意行使。但承前所述,代议制民主具有天然的局限性,代议机构的“同意”并不当然等同于民众的“同意”,因此“合宪”的国家课税权也非当然地具有合法性,一旦民主机制无法有效地控制福利国家税权的扩张,税法将再次面临合法性危机。是故,为消解现代税法的合法性危机,真正体现公共福利和利益,必须对固有的代议制民主缺陷进行相应弥补。有鉴于此,域外国家普遍将协商式民主作为既有代议制民主规则的有益补充,使纳税人、专家和税务机关以平等对话、相互博弈的方式共同参与税法的制定,以为现代税法的制定找回合法性支撑。以美国为例,公众可以通过公民投票、利益集团游说、立法听证等途径参与税收立法过程,[44]在2012年美国“财政悬崖”(Fiscal Cliff)危机的应对过程中,大量媒体、民众的呼吁与建言献策在化解危机的过程中起到了关键性作用,最终推动了民主与共和两党以磋商方式达成了共识。[45]程序的本质是过程性与交涉性的,可以看到,有管理的协商型民主程序能够将社会成员吸纳到公正而富有理性的程序之中进行对话、沟通、妥协和理性选择,[46]如此既可避免“闭门造法”导致的税法实体规则的僵硬化,又能充分调动各方主体参与税收立法和国家治理的积极性,进而通过权力与权利之间的反复交涉实现“开放反思的合法性”。[47]就此而言,课税权力的合法化运行有必要在国家层面的代议制民主的基础上倡导社会层面的共同体民主,使每个公民皆有机会作为平等而完全的主权者来参与公共事务的讨论,通过公共领域中形成的共识性意见来影响和决定现代税法的制定和修正。
   
  四、迈向反思型税法:中国税收立法的反思与完善
   
  (一)我国税收立法与西方反思语境的耦合及差异
   
  相较于西方国家,我国税收法治现代化的起步较晚,与西方发达国家已普遍实现“形式法向实质法再向反思法”的过渡相比,我国税法建设尚处于形式法治阶段,税法的发展亟需完成向现代性转型的使命,努力达成一体化的税收法律体系、正当的征税程序等目标。但是,转型时期经济发展和社会问题的复杂性又让我国同时面临着来自西方后现代法治思潮的冲击,如何在遵循税收法定原则的轨道上有效因应社会发展和公众诉求成为了我国现代税法建构必须要解决的问题。也就是说,我国税收法治的特殊性表现在形式法治尚未实现之时就面临着实质法治的发展危机。为此,在反思性税法架构的语境中,我国一方面必须立足于自身社会发展和法治状况,对自我语境下税法现代化进程中已经出现的问题进行反思,另一方面则应当未雨绸缪,以西方税法发展过程中出现的问题与挑战作为反思对象,时刻防范未来税法发展过程中可能出现的新情况和新问题。
   
  随着党的十八届三中全会以来新一轮税制改革[48]的再度起航,我国税法所面临的反思性任务更为繁重。如何落实税收法定原则、推进税收法治现代化?如何实现税收实质公平、推进社会分配正义?如何充分保障纳税人权利、合理化解征纳税冲突?正成为我国税法制定和税制改革的核心命题。在此背景下,学者们亦开始了对现有税收立法问题的反思。有人认为,我国税制改革过程中表现出“重经济利益、轻道德价值;重效益、轻公平;重税收义务、轻税收权利”[49]的道德偏颇;有人认为,新一轮的财税体制改革对正义提出了更高的要求,“但政府干预经济力度的加强可能延续或放大我国税制中既存的非正义”[50]。也正是基于我国税收法治的现实困境,有学者提出,财税体制改革要想取得成功,就必须高度重视正当性的建构,包括要公平正义、要因循适度、更要符合时下的民主意识。[51]由此可知,税收的合法与否及正义与否已成为衡量国家课税正当性的评判标准,我国新一轮的税制改革必须诉诸正当性的建构,以科学完备、法治为基的税法体系来推进国家治理。
   
  (二)理性反思:我国税收立法的实践检视
   
  以反思型税法视角观之,当前我国的税法建构依然侧重于基于国家权力主义的征税逻辑以及税收行政的便利展开,税收立法过程在一定程度上出现了正当与合法性危机,凸显税收法定原则的实现偏差、税收实质正义的关照不足以及税收民主机制的不健全等问题,从而制约了我国税制改革的有序推进、经济社会的永续发展和税收法治的全面建设,亟需通过反思型税法的建构予以矫治。
   
  1.形式理性的缺憾:税收法定原则未全面落实。税收法定主义是检验税收正义的形式标准,其核心在于通过厘定课税权力与公民财产权的边界,实现对征税权的有效控制。就我国而言,尽管《立法法》以及《税收征收管理法》已初步确立了税收法定原则,但现实中税收授权立法的失范以及税收调控行为的失序却使得我国税法正遭受着严重的“合法性”危机。具言之,税收立法权法定是税收法定原则的基本要求,但长期以来,我国税收立法权并非严格按照税收法定之逻辑展开,原本应由全国人大及其常委会行使的权力却以授权立法的方式集中在国务院甚至其财税主管部门,这种权力越位使得我国税收法律呈现出大面积的“法规化”[52]现象。例如,在我国2011年的房产税开征、2014年至2015年间的三次成品油消费税上调、2015年卷烟消费税上调等授权立法事件中,有关实施规范及配套文件的出台多数由财政部、国家税务总局等国务院职能部门出台,表明了税收法定原则并未得到严格遵守。此外,我国对税收授权立法的监督不到位、立法机关监督的流于形式及司法机关审查的缺位使得我国授权立法一再突破法定边界,处于失序和失范的境地。
   
  2.实质理性的背离:税法实质正义尚未全面彰显。税收作为一种特殊的分配方式,因其具有强大的经济、社会、生态及国际效应而能够对社会正义的实现与维护发挥杠杆作用。[53]长期以来,我国税法过于重视税收的聚财功能,较少关注税收的社会功效,使得税法对民众诉求的回应和对实质正义的关怀极为有限。详言之,一是未能及时回应纳税人,尤其是企业纳税人的“减负”诉求。从我国整体税收负担的设定来看,我国税收收入的增速远远超出了GDP的增长以及城镇居民可支配收入的增长,[54]国家对社会财富蛋糕的切割过大带来了整体税负的居高不下。而就具体税负而言,我国企业和个体纳税人的税负也较为沉重。以企业所得税为例,相关数据显示,近年来我国企业实际税费负担率接近40%,2015年的企业总税率高达67.8%,税率之重已接近企业的“死亡线”。[55]二是税制设计对纳税人的实质权利关怀不到位。我国以“流转税为主、所得税为辅”的税制结构设计使得现有税收制度难以发挥量能负担和公平课税的功能。就个人所得税而言,我国以个人收入为基础的分类所得税制亦难以体现不同收入类型、不同家庭情况的纳税人之于所得税征收的特殊诉求,当前由“年薪12万以上是否高收入、多纳税”引发的讨论更是表明,我国个人所得税的立法必须考虑个人的支出水平与家庭的税收负担,否则难以发挥税法“公平分割器”的功能;就其他税制设计来看,遗产税、社会保障税在我国的阙如,十分不利于社会公平的实现。
   
  3.交往理性的匮乏:税收立法公众参与机制尚不完备。“公共政策问题有满足决策质量和满足公众对政策可接受性之分,对政策期望越高的问题,吸纳公民参与的需求程度也就越大。”[56]作为关涉国家存续与公民福祉的重要公共政策,税收立法更需要尽可能地吸纳民意、权衡利益攸关者的意见。但反观我国,目前的税收立法仍缺乏一种常态化、规范化的民意吸纳机制。详言之,一是公众参与税收立法的制度化程度较低。除了《立法法》第5条[57]对立法公众参与的原则性规定外,尚无其他规定税收立法公众参与的专门制度,也正因为如此,立法机关在税收立法中没有当然的“开门立法”的义务,公众能否参与由立法机关的单方意志决定。二是公众参与税收立法缺乏公开、透明、完整的信息保障。就税收公开立法来看,我国在全国人大立法层级上已基本实现了公布法律草案征求意见,[58]但有关草案的立法背景、起草说明、重要条款的注释以及重大争议问题的处理等内容是否应当同步提供给公众参考,实践做法并不一致,极易带来公众参与立法过程的“信息不对称”,难以保证立法参与的成效。三是公众参与税收立法的效果难以保障。从当前情况看,无论是税收立法起草前的说明制度,还是立法草案中的讨论、听证、论证制度以及立法后的意见采纳皆不尽完善,难以确保公众参与的真正效果。这种以权威机关为中心、疏远民意的税收立法方式也使得所制定出台的税法难以获得民众的自觉遵守和维护。
   
  (二)完善路径:基于反思视角的我国税法的构建
   
  面对我国庞杂的税制改革格局以及税法的多重危机,笔者主张以反思型税法理论为视角,为我国税法的理性建构和完善提供有益思路。
   
  1.从权力恣意到规范行使:税收授权立法权的有效制衡。受制于传统计划经济体制以及官文化的影响,我国税收立法往往以国家意志和利益为中心,税收立法权长期游离于法定的框架外并带来了课税权力的恣意行使。为此,要有效约束课税权力就必须以税收法定原则的全面落实为指引,将税收授权立法权全面纳入法治化运行的轨道。首先,鉴于我国《宪法》并未解决征税权的正当性来源,即由谁来决定立法的问题,应在《立法法》的基础上,尽快将税收法定原则上升为宪法原则,明确税收基本制度只能由全国人大及其常委会通过法律的形式加以规定。其次,对于我国“税收法律畸少,税收行政法规偏多”的现实,应尽快推动“行政主导”的税收立法向以“人大主导”的税收立法体制转化,由全国人大全面收回授权立法权限。对于拟新开征的税种,应优先选择直接制定税收法律的方式来实现税收法定,而对目前仍处于试行阶段的《增值税暂行条例》《房产税暂行条例》《消费税暂行条例》,则应尽快将其上升为单行的税种法律。最后,应当推动税收调控权力在法定的框架下运行,必要时可借鉴日本的做法制定单独的《税收特别措施法》,在不突破税收法定原则的基础上因应社会经济的发展要求对课税要素实行一定的调整。
   
  2.从倚重效率到兼顾公平:税收正义的实质填补。当前,社会成员收入分配秩序失范、利益失衡已成为制约我国经济社会可持续发展的“瓶颈”和诱发社会矛盾的“温床”,[59]税法要及时回应公民对税收正义的诉求,就必须有效矫正以“偏重财政汲取能力”的效率原则为导向的税制设计问题。详言之,一是针对国家与国民在财产收益中的分割失衡问题,应当继续推动结构性减税。在整体税负的设计上,应遵守“拉弗曲线”[60]的基本原理,在总量上保持国家税收规模的适度,通过“有增有减”的税制设计使国家经济发展速度与国民的负税能力相互匹配。而在个体税负的削减方面,则应该降低企业税费成本,增加家庭的“生计扣除”,以维系纳税人生存与发展的基本权能。二是应当继续加强税制结构优化,以“营改增”的全面实现为契机,适时降低我国间接税的占比,建议将目前占我国税收收入总额超过2/3的间接税逐步调整到一半左右,并适度提升所得税、财产税等直接税的比重,使税收成为调节社会公平的重要利器。三是应当加快与社会公平保障功能更密切的直接税类的主要税种改革。就个人所得税而言,应实现课征模式由分类向综合、由个人为主向家庭负担的转化,缩小贫富差距。针对我国社会保障覆盖面窄、城乡社会保障不均衡等问题,应适时开征社会保障税。此外,还应加快现行财产税制改革,通过完善房地产税制度,通过适时开征遗产税、赠与税来推进社会公平。
   
  3.从单方立法到理性对话:纳税人意志的充分吸纳。域外国家的税收立法经验表明,以协商民主的方式吸纳众意是补给代议制民主缺陷、减轻“民主赤字”的有效手段。而就我国税收立法而言,代议制民主自身与公众参与立法的协商民主形式均在不同程度上存有缺陷。故此,在以上规范税收授权立法的基础上,我国还应该加强税收立法民主参与机制的建设,通过建立通畅、理性的沟通与回应渠道来推进税收的良法善治。详言之,一是应不断拓展立法参与的主体和事项,在参与主体方面,不仅要吸纳精英阶层参与立法,更要兼顾普通民众的涉税诉求,使普通民众也能在税制改革的进程中表达呼声。而在参与事项上,无论是税收法律,还是授权立法、税收调控等涉及人民切身权益的事项,均应纳入立法参与的制度范围。例如,我国正在推进中的消费税、资源税改革以及房地产税等立法工作均应进一步完善税收立法程序,使纳税人、税务专家和税务机关都能充分参与立法程序,以对话方式进行平等博弈。二是要加强立法信息公开和解释机制。鉴于公众参与税收立法存在“信息不对称”问题,应增强立法机关对税收立法事项的解释说明义务,明确税务机关的信息公开范围,使公众在信息权利对等的前提下参与讨论和论证。三是要增设立法参与的反馈机制,税收立法机关在收到相关民意后,应当及时地将采纳的情况反馈给民众,以保证税法制定过程中的“良性互动”。
   
  五、结语
   
  西方税收法治的实践表明,从形式法治到实质法治并最终走向反思法治是现代税法发展的逻辑轨道和必然趋势。面对后现代社会税法面临的危机,通过诉诸理论范式的转型,借助具有自我反思、自我矫正和理性沟通功能的“反思型税法”理论路径来破解危机和走出困局是西方国家走向反思税收法治的共同选择。而就正处在法制现代化进程中的我国而言,为了培育与现代社会相适应、与税收法治相契合的税法,也应基于反思的视角对本土语境和时代际遇下的税法进行实践检视,通过落实税收法定原则、不断完善设税立法技术和促进公众对税法的规范认同,最终实现税法的合理构造。
 
【注释】 
[1]后现代社会是指随着科学技术革命和资本主义的高度发展,社会所进入的一种衍生自现代社会却又不同于现代社会的发展阶段,又被称为后工业社会、风险社会、信息社会、高度福利社会等。
[2]参见刘剑文:《税法专题研究》,北京大学出版社2002年版,第89~90页。
[3]“生存权保障原则”主要是指最低生活费不课税原则以及生存权财产不课税或轻课税。
[4]参见李明:《法国“富人税”被判违宪 侵犯税收平等原则》,http://finance.ce.cn/rolling/201212/31 /t2012l 231 _17036889.shtml,2017年3月5日访问。
[5]葛克昌:《税法基本问题》,月旦出版社1996年版,第12页。
[6]根据“法律父爱主义”的主张,政府在某些领域为了公民自身的利益可以不顾其意志而限制其自由或自治,但若任由其无限扩大强制性“父爱”的范围,将带来“超父爱主义”下公民自由权利被扼杀之危险。参见孙笑侠、郭春镇:《法律父爱主义在中国的适用》,《中国社会科学》2006年第1期。
[7]李瑜青、杨超:《在回应社会中推进法律的发展—评〈转变中的法律与社会—迈向回应型法〉一书》,《甘肃政法学院学报》2006年第2期。
[8]回应型法理论最早由美国学者诺内特和塞尔兹尼克于《转变中的法律与社会—迈向回应型法》一书中提出,他们将法律分为压制性法、自治型法和回应型法,主张法律的发展依赖于自身的“内在动力”,回应型法则是对压制型法的高压状态和自治型法的自我封闭的突破。参见[美]P.诺内特、P.塞尔兹尼克:《转变中的法律与社会—迈向回应型法》,张志铭译,中国政法大学出版社2004年版,第21~30页。
[9]同上注,第82页。
[10]参见廖呈钱:《回应性:地方税收立法制度的一种理论支撑》,《现代经济探讨》2016年第8期。
[11][德]哈贝马斯:《在事实与规范之间—关于法律和民主法治国的商谈理论》,童世骏译,生活·读书·新知三联书店2011年版,第132页。。
[12]同上注,第40页。
[13]同上注,第537~538页。
[14]同上注,第538页。
[15][荷]沃特·阿赫特贝格:《民主、正义与风险社会:生态民主政治的形态与意义》,周战超编译,《马克思主义与现实》2003年第3期。
[16]参见[美]詹姆斯·M.布坎南:《宪法秩序的经济学与伦理学》,朱泱等译,商务印书馆2008年版,第80~82页。
[17]参见郑永流主编:《法哲学与法社会学论丛》,中国政法大学出版社2000年版,第9~10页。
[18]参见王小钢:《认真对待中国反思性法制现代化》,《政法论坛》2007年第4期。
[19]See Gunther Teubner, Autopoietic Law: A New Approach to Law and Society, Berlin: Walter de Gruyter, 1987, pp.242-282.
[20]图依布纳认为,社会事务的复杂性和功能分化促使国家试图颁布更多的法律来干预社会,但法律作为社会子系统之一并不能处理所有的社会问题,并由此带来了干预过剩与干预失当的问题See Gunther Teubner, Substantive and Reflexive Elements in Modern Law, Law and Society Review, Vol. 17, No.2,1983, p.240.
[21]参见[德]图依布纳:《现代法中的实质要素和反思要素》,矫波译,载《北大法律评论》编委会编:《北大法律评论》第2卷第2辑,法律出版社2000年版,第580页。
[22]参见廖义铭:《从理性到反思—行政学与行政法基本理论于后现代时期之整合与转型》,《人文及社会科学集刊》2004年第4期。
[23]同前注[20],Gunther Teubner文,第255页.
[24]参见岑剑梅:《反思法在现代社团治理中的意义—兼评长春亚泰足球俱乐部诉中国足协案》,《浙江社会科学》2004年第1期。
[25]从图依布纳对反思型法的分析路径可以看到,其赞同回应型法是应对“法律形式合理性危机”的全新法律类型,但同时指出回应型法违反了“社会系统理论”的基本逻辑,因此他并不满足于回应型法主张的“法律内在动力”发展进路,而是借助卢曼的自创生理论来建构反思型法的理论框架,同时也把哈贝马斯倡导的“作为系统和生活交流媒介”的法律纳入法律自主性范畴,但只将商谈民主限定在社会子系统这一具体层面上。参见王小钢:《托依布纳反身法理论述评》,《云南大学学报(法学版)》2010年第2期。
[26]同前注[8],P.诺内特、P.塞尔兹尼克书,第85页。
[27]图依布纳认为,规范合理性是指法律存在的正当理由,系统合理性是指法律存在的外在功能,内在合理性则是指法律的内部结构合理性。同前注[21],图依布纳文,第593~599页。
[28]参见孟甜甜:《伯克利学派回应型法理论研究》,载张永和主编:《社会中的法理》第7卷,法律出版社2015年版,第202~203页。
[29]所谓反思平衡就是把各种判断、原则、要素进行反复比较,当它们之间存在冲突时,通过对它们的限制和修改来实现所有判断、原则和要素之间的融贯。参见刘翀:《论现代形式法的实质化发展》,《燕山大学学报(哲学社会科学版)》2014年第2期。
[30]同前注[21],图依布纳文,第609页。
[31][德]尼可拉斯·鲁曼:《社会中的法》,李君韬译,台湾五南图书出版股份有限公司2009年版,第223页。
[32]纳税人应享有的最低限度的权利包括基本生活维持权、税法适用的公正权、获取帮助及服务的权利以及税法遵从下的自由权、信息权和礼遇权。参见丁一:《纳税人权利保护的最低法律标准—一种人权的视角》,载刘剑文主编:《财税法论丛》第2卷,法律出版社2003年版,第79~91页。
[33]参见葛克昌:《所得税与宪法》,北京大学出版社2004年版,第59页。
[34]See 240 U.S.1, 1916.
[35]张慰:《公平视野下的德国简化税法改革方案—基于保罗·基尔希霍夫教授税收正义理论的公法学思考》,《西南政法大学学报》2014年第1期。
[36]参见项贤国、周大禹:《金融交易税的税法反思和启示》,《山西省政法管理干部学院学报》2012年第3期。
[37]美国在1998年至2013年间,通过《互联网免税法案》的实施和修订明确了电子商务税制应遵循税收中性原则,不开征新的税种;2013年的《市场公平法案》《数字商品及服务公平税收法案》《无线网络税收公平法案》的出台意味着免税立场开始松动,同意各州对电子商务企业开征地方销售税。参见张怡、侯欢:《跨境B2C电子商务税收征管问题研究》,《经济法论坛》2015年第15卷。
[38]同前注[35],张慰文
[39]参见赵文:《有关日本租税特别措施法准备金制度的简介》,《哈尔滨商业大学学报(社会科学版)》1985年第2期。
[40]See Carlo Romano, Advance Tax Rulings and Principles of Law, IBFD Publications BY, 2002, p.21.
[41]参见刘磊、熊晓青、周妍:《事先裁定制度研究》,《税务研究》2012年第9期。
[42]参见延峰、冯炜、陆京娜:《国际反避税环境中的预约裁定实践及启示》,《税收经济研究》2016年第3期。
[43]季卫东:《法律程序的意义—对中国法制建设的另一种思考》,《中国社会科学》1993年第1期。
[44]参见王亚平:《美国的议会立法与公众参与》,《人大研究》2005年第11期。
[45]财政悬崖主要是指美国大量的税收优惠政策和支出项目于2013年到期,如果美国国会和白宫未能达成新协议,便会带来纳税人税负上升和联邦财政支出被迫下降的双重困境。参见刘剑文、候卓:《美国“财政悬崖”的法学透视及对中国的启示—一种财税法的分析视角》,《法学杂志》2013年第9期。
[46]参见罗豪才、王锡锌:《行政程序法与现代法治国家》,载罗豪才主编:《行政法论丛》第3卷,法律出版社2000年版,第188页。
[47]沈岿:《因开放、反思而合法—探索中国公法变迁的规范性基础》,《中国社会科学》2004年第4期。
[48]有关新一轮税制改革的总体思路和主要内容,参见《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》《深化财税体制改革总体方案》等文件
[49]杨盛军、李顺求:《税收正义视阈下中国当代税制改革的伦理反思》,《湘潭大学学报(哲学社会科学版)》2014年第3期。
[50]陈晴:《我国新一轮税制改革的理念变迁与制度回应—以税收正义为视角》,《法商研究》2015年第3期。
[51]参见刘剑文:《由管到治:新〈预算法〉的理念跃迁与制度革新》,《法商研究》2015年第1期。
[52]目前我国税法体系中仅有4部法律,现行15部“税收暂行条例”均来源于税收授权立法
[53]参见宗志勇、邓集林:《试论以税收正义促进社会正义的实现—以构建社会主义和谐社会为视角》,《中国商界》2008年第4期。
[54]1978年至2013年,我国GDP已从0.36亿元上升至56.9万亿元,但城镇居民人均纯收入只从343元上升至26 955元,农村居民人均纯收入只从134元上升至8896元,由此可见,我国GDP的增速远远高于居民收入的增速。
[55]马光远:《中国企业的“生死税率”:实际负担近40%》,http://www.jiemian.com/article/987767.html, 2016年12月10日访问。
[56][美]约翰·克莱顿·托马斯:《公共决策中的公民参与》,孙伯英等译,中国人民大学出版社2010年版,第26页。
[57]我国《立法法》第5条规定:“立法应当体现人民的意志,发扬社会主义民主,坚持立法公开,保障人民通过多种途径参与立法活动。”
[58]如《个人所得税法修订草案(征求意见稿)》《环境保护税法(征求意见稿)》《税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》等,都采取了“开门立法”模式。
[59]参见刘剑文:《财税法功能的定位及其当代变迁》,《中国法学》2015年第4期。
[60]“拉弗曲线”由供给学派经济学家阿瑟·拉弗提出,他主张,一般情况下,提高税率能增加政府税收收入,但一旦税率的提高超过一定的限度,将会因税基的减小而带来政府税收总量的缩减。

来源:《法学》2017年05期

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责任编辑:赖鹏

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